Tributação de incentivos do ICMS ainda gera incerteza
Alcance da fiscalização por parte da Receita Federal e comprovações exigidas dos contribuintes suscitam perguntas
Recentemente publicado, o acórdão da decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ) sobre a tributação de incentivos fiscais do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS) ainda deixou dúvida: os contribuintes precisarão realizar comprovações adicionais para contar com a possibilidade de excluir os benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do imposto de renda pessoa jurídica (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL)?
A questão está relacionada ao julgamento do Tema 1.182, que ocorreu no dia 26 de abril. Na ocasião, a corte julgou a possibilidade de os contribuintes abaterem os benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo de IRPJ e CSLL. Com a permissão para descontar as subvenções, o valor dos impostos cai — e o impacto para as empresas e para os governos é muito relevante. Antes de 2017, havia uma distinção entre subvenção para investimento e para custeio – apenas as primeiras davam direito ao abatimento. Com a publicação da Lei Complementar nº 160/2017 (que modificou a Lei 12.973/2014), os benefícios fiscais de ICMS foram equiparados às subvenções para investimentos e se tornou possível retirar esses valores da base de cálculo do IRPJ e CSLL. No entanto, havia divergências sobre quais requisitos as empresas deveriam observar para realizar essa exclusão.
A decisão do STJ foi a de que o contribuinte só pode excluir os benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL se as subvenções forem registradas como reservas de incentivos fiscais e utilizadas para absorção de prejuízos ou para aumento do capital social (conforme o artigo 30 da Lei 12.973/2014).
Romero Marinho e Ligia Merlo, associados do Freitas Ferraz Advogados, afirmam que os contribuintes que não observaram tais requisitos poderão ser autuados pela Receita Federal para recolhimento da diferença de IRPJ e CSLL apurados com e sem a exclusão dos benefícios fiscais de ICMS na base de cálculo do IRPJ e CSLL: “Assim, é recomendado que seja feito o levantamento dos valores excluídos da base de cálculo do IRPJ e CSLL a esse título para verificar se houve ou não a observância de tais requisitos e, caso estes não tenham sido observados, proceder com a devida regularização”.
Frederico Bakkum e Priscila Alves, associados do Vieira Rezende Advogados, notam, no entanto, que ainda permanecem algumas dúvidas com relação à decisão. Isso porque, embora conste que não se deve exigir do contribuinte a demonstração de que o benefício foi concedido para estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos – ocasião em que a exclusão do benefício da base de cálculo do IRPJ e da CSLL seria aceita – , a Receita Federal pode proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, durante a fiscalização, verificar que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
Ou seja, para eles ainda há dúvida se basta o cumprimento formal dos requisitos previstos no artigo 10 da Lei Complementar 160/2017 e artigo 30 da Lei 12.973/14 para poder realizar a exclusão, ou se, além de constituir as reservas de lucros, é necessário fazer alguma comprovação adicional. “Diante disso, podemos dizer que é possível os contribuintes iniciarem a verificação das suas operações, checarem o cumprimento dos requisitos legais (LC 160/17 e Lei 12.973/14) e analisarem o risco envolvido. Se os requisitos formais tiverem sido atendidos, os riscos de autuação são menores.” No entanto, eles afirmam que ainda não é possível ter certeza do alcance da fiscalização por parte do Fisco, o que dificulta a tomada de decisão dos contribuintes, seja para manter a apuração como vem sendo realizada, seja para modificar seu procedimento e/ou aderir a programas de transação editados pela Fazenda Nacional.
O Fisco vem incentivando os contribuintes a se regularizarem antes do início da fiscalização – por meio da denúncia espontânea, é possível afastar as multas moratória (20%) e de ofício (75% do valor do tributo). Para Marinho e Merlo, é importante que os contribuintes que tenham feito a exclusão indevida dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL prossigam com a regularização desses créditos.
Já Bakkum e Alves consideram que ainda é prematura a análise dos impactos de uma eventual autorregulação pelos contribuintes, e que seria melhor aguardar a definição da discussão pelo STJ, que também deve desdobramentos no Supremo Tribunal Federal.
A decisão do STJ, referente ao Tema 1.182, se deu em recurso repetitivo e vale para todo o Judiciário. Para o crédito presumido de ICMS, a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL permanece possível.
Na entrevista abaixo, Marinho, Merlo, Bakkum e Alves explicam a questão.
– Considerando que ainda restam dúvidas sobre a decisão da tributação pelo IRPJ e da CSLL sobre incentivos fiscais do ICMS, os contribuintes já têm como calcular possível impacto financeiro da decisão do STJ que permitiu a tributação?
Romero Marinho e Ligia Merlo: Antes de mais nada, faz-se necessário destacar que a exclusão das subvenções para investimento da base de cálculo do IRPJ e da CSLL vem sendo discutido pelos tribunais superiores e pela própria Receita Federal desde a publicação do Parecer Normativo CST nº 112/1978, no qual, pela primeira vez, foi esclarecido que os benefícios fiscais de ICMS poderiam ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e CSLL caso houvesse efetiva e específica aplicação da subvenção pelo beneficiário em investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado.
No entanto, a questão ganhou novos contornos após a publicação da Lei Complementar nº 160/2017, que, ao incluir o §4º no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, equiparou expressamente os benefícios fiscais de ICMS às subvenções para investimentos, de modo a possibilitar a exclusão desses valores da base de cálculo do IRPJ e CSLL.
Apesar das disposições trazidas pela Lei Complementar nº 160/2017, ainda restavam dúvidas sobre quais os requisitos a serem observados para possibilitar a exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo desses tributos, sendo possível observar divergência dentro das próprias turmas do Superior Tribunal de Justiça (STJ) sobre o tema.
Dessa forma, no dia 26 de abril de 2023, o STJ, em sede de recurso repetitivo (Tema 1.182), ou seja, de observância obrigatória pelo Judiciário (artigo 927 do Código de Processo Civil – CPC), estabeleceu que a exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL somente seria possível se observados os requisitos previstos no artigo 30 da Lei 12.973/2014. De acordo com esse dispositivo, as subvenções para investimentos devem ser registradas como reservas de incentivos fiscais que, por sua vez, devem ser utilizadas para absorção de prejuízos ou para aumento do capital social.
Vale mencionar, contudo, que o entendimento proferido pelo STJ só é aplicável no caso dos benefícios fiscais de ICMS (tais como redução da base de cálculo, diminuição de alíquota, isenção, diferimento, entre outros), de modo que, no caso do crédito presumido de ICMS, permanece possível a sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e CSLL independe de tais créditos estarem incluídos ou não no conceito de subvenção para investimentos, nos termos do que restou decidido no julgamento do EREsp 1.517.492.
Como a decisão estabelece requisitos objetivos, previstos em lei, entendemos que já é possível calcular o impacto financeiro da decisão do STJ em relação aos recolhimentos efetuados nos últimos cinco anos.
Nesse sentido, os contribuintes que não observaram tais requisitos poderão ser autuados pela Receita Federal do Brasil para recolhimento da diferença de IRPJ e CSLL apurados com e sem a exclusão dos benefícios fiscais de ICMS na base de cálculo do IRPJ e CSLL. Assim, é recomendado que seja feito o levantamento dos valores excluídos da base de cálculo do IRPJ e CSLL a esse título para verificar se houve ou não a observância de tais requisitos e, caso estes não tenham sido observados, proceder com a devida regularização.
Frederico Bakkum e Priscila Alves: Recentemente, em 26/04/2023, o STJ realizou o julgamento do Tema 1182, para definir se seria possível excluir os benefícios fiscais de ICMS – tais como redução da base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e do CSLL.
O acórdão foi formalizado e publicado em 12/06/2023, de modo que algumas premissas restaram delimitadas, as quais podem contribuir para a análise dos possíveis impactos financeiros aos contribuintes.
De plano, o relator fez uma diferenciação entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS, a partir do chamado “efeito de recuperação”. Para ele, o crédito presumido representa verdadeiro dispêndio para o Fisco Estadual, ao contrário dos demais incentivos, tais como isenção, redução de alíquota e base de cálculo, os quais em verdade apenas teriam a incidência diferida para momento posterior do ciclo operacional, trazendo ao Fisco a possibilidade de recuperação dos valores. Neste sentido, os incentivos fiscais de isenção, redução de alíquota ou base de cálculo, ou diferimento seriam grandezas negativas, enquanto o crédito presumido seriam grandezas positivas, que configurariam receita.
No entendimento do relator, o crédito presumido de ICMS estaria excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL com fundamento na violação ao pacto federativo, sendo irrelevante para tanto a discussão a respeito do enquadramento como subvenção para custeio ou como subvenção para investimento ou como recomposição de custos, de modo que também não seriam considerados os termos previstos nos artigos 9 e 10 da Lei Complementar 160/2017 e o no artigo 30 da Lei 12.973/2014.
A partir dessas conclusões, foram formuladas as seguintes teses de julgamento:
- Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (artigo 10, da Lei Complementar 160/2017 e artigo 30, da Lei 973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
- Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
- Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao artigo 30 da Lei 12.973/2014, sem entretanto revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
A partir das teses firmadas no acórdão do STJ, em que pese ainda pairem algumas dúvidas sobre possíveis contradições no exposto nos itens 2 e 3, já seria possível mapear os eventuais benefícios fiscais estaduais que podem vir a ser objeto de questionamento futuro.
Isso porque, segundo o recorte trazido pelo relator, com exceção do crédito presumido, os demais benefícios fiscais seriam passíveis de fiscalização pela União Federal, para fins de verificação do atendimento dos requisitos da lei (artigo 10 da LC 160/17 e artigo 30 da Lei 12.973/14), e, caso se verifique que os valores de subvenção foram utilizados para finalidades estranhas à garantia da viabilidade do empreendimento econômico, sofreriam a incidência de IRPJ e CSLL.
A principal divergência que persiste após a publicação do acórdão é o alcance do item 3 da tese fixada, isto é, se basta o cumprimento formal dos requisitos previstos no artigo 10 da LC 160/2017 e artigo 30 da Lei 12.973/14 ou se, além de constituir as reservas de lucros é necessário fazer alguma comprovação adicional.
Diante disso, podemos dizer que é possível os contribuintes iniciarem a verificação das suas operações, checarem o cumprimento dos requisitos legais (LC 160/17 e Lei 12.973/14) e analisarem o risco envolvido. Se os requisitos formais tiverem sido atendidos, os riscos de autuação são menores.
Por outro lado, ainda não é possível aferir com certeza o efetivo alcance da decisão, em razão da tese nº 3, o que dificulta a tomada de decisão dos contribuintes, seja para manter a apuração como vem sendo realizada, seja para modificar seu procedimento e/ou aderir a programas de transação editados pela Fazenda Nacional.
– A Receita Federal vem enviando notificações aos contribuintes sobre o abatimento indevido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL de empresas que contam com benefícios fiscais do imposto estadual – notificações que sugerem a essas empresas a autorregulação, isentando-as ou reduzindo multas. O que se recomenda a essas empresas?
Romero Marinho e Ligia Merlo: Como mencionado, com a decisão do STJ, é importante que os contribuintes que tenham feito a exclusão indevida dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL prossigam com a regularização desses créditos.
Essa regularização antes do início de qualquer procedimento fiscal configura-se como denúncia espontânea e tem como principal consequência o afastamento das multas moratória (20%) e de ofício (75% do valor do tributo).
Para isso, portanto, faz-se necessária a retificação das obrigações acessórias em que foram consideradas as exclusões indevidas (ECD, ECF e DCTF) e dos PER/DCOMPs que eventualmente tenham sido transmitidos com base em crédito originado de tais exclusões indevidas. Além disso, é fundamental que os contribuintes efetuem o recolhimento integral do IRPJ e CSLL calculados com base de cálculo menor.
Frederico Bakkum e Priscila Alves: Como antecipado no item anterior, em que pese já tenha ocorrido a publicação do acórdão do Tema 1.182, ainda existem questões a serem esclarecidas pela corte superior. Não foram delimitados os critérios para demonstração ao atendimento das finalidades precípuas da subvenção concedida. Neste sentido, ainda é prematura a análise dos impactos de uma eventual autorregulação pelos contribuintes.
O cenário ideal seria aguardar a definição da discussão pelo STJ, a qual deve, inclusive, ter desdobramentos no Supremo Tribunal Federal.
O que se pode dizer, no momento, é que as deduções realizadas com base na tese relativa ao crédito presumido, firmada pelo STJ, sem o cumprimento dos requisitos formais, têm grande chance de serem questionadas pela administração fazendária, de modo que é recomendado que se dê uma atenção maior a esses casos, eventualmente realizando a autorregularização, caso se constate a impossibilidade de cumprir os requisitos legais (artigo 10 da LC 160/2017 e artigo 30 da Lei 12.973/14).
– As empresas podem ter sucesso ao procurar o Judiciário ou a esfera administrativa para questionar eventuais cobranças por parte do Fisco?
Romero Marinho e Ligia Merlo: Caso as empresas tenham efetuado as exclusões dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL em observância aos requisitos previstos no artigo 30 da Lei 12.973/2014, é possível que haja o questionamento de eventuais cobranças por parte do Fisco tanto na esfera judicial quanto na esfera administrativa.
Por se tratar de uma decisão em sede de recurso repetitivo que, nos termos do artigo 927 do CPC somente é de observância obrigatória pelo Judiciário, não há garantia de que o argumento será acatado também na esfera administrativa.
Frederico Bakkum e Priscila Alves: Ao que tudo indica, a discussão objeto do Tema 1.182 do STJ ainda possui desdobramentos a serem analisados, que podem inclusive serem levados ao Supremo Tribunal Federal.
O acórdão disponibilizado, inclusive, apresentou alguns desdobramentos e contradições que ainda precisam ser esclarecidas, de modo que a discussão ainda deve se arrastar por algum tempo.
Nesse contexto, ainda há espaço para discussão de cobranças realizadas pelo Fisco, tanto em sede administrativa, quanto em sede judicial, especialmente em relação ao crédito presumido de ICMS.
A Fazenda Nacional vem externando o entendimento de que não basta o cumprimento dos requisitos formais previstos na legislação federal (artigo 10 da LC 160/2017 e artigo 30 da Lei 12.973/14), advogando pela necessidade de efetiva comprovação de investimentos realizados pela empresa.
Por outro lado, os contribuintes, com base na decisão do STJ, defendem que a decisão é clara no sentido de ser exigido apenas a formação da reserva de lucros.
Com efeito, apesar do julgamento do tema repetitivo, essas teses ainda podem passar pelo crivo do contencioso administrativo, em especial pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), bem como pelo controle do Poder Judiciário.
– Quando e de que forma o STJ deverá esclarecer os pontos que ficaram obscuros no julgamento, como se a distinção entre subvenção para custeio ou para investimento deixou de existir e se basta a empresa ter registrado os incentivos na conta de reserva de lucros para que os incentivos não sejam tributados? Além disso, como ficou a questão da modulação temporal?
Romero Marinho e Ligia Merlo: Com a publicação do acórdão no dia 12/06, as partes poderão apresentar embargos de declaração para sanar eventuais omissões ou obscuridades da decisão, tais como eventuais distinções entre subvenção para custeio ou investimento e os requisitos a serem observados para que os incentivos não sejam tributados, conforme prevê o artigo 1.022 do Código de Processo Civil (CPC).
No que fiz respeito a modulação temporal de efeitos do julgamento, destaca-se que, no caso de recursos repetitivos, esta é regulada pelo artigo 927, §3º do CPC e justifica-se quando: há uma alteração na jurisprudência dominante do STF e de tribunais superiores ou por razões de segurança jurídica ou de interesse social.
Contudo, no caso, a exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL não se enquadraria nas hipóteses previstas nesse dispositivo, motivo pelo qual entendemos pela aplicabilidade imediata do Tema 1.182 do STJ.
Frederico Bakkum e Priscila Alves: Em relação a todos os pontos controversos mencionados, é provável que o STJ seja instado a se manifestar em sede de embargos de declaração a serem opostos pelas partes, para que seja estabelecida uma tese que traga maior segurança jurídica, seja para os contribuintes, seja para a Fazenda Nacional.
Na mesma oportunidade dos embargos, as partes podem postular pela modulação da decisão, nos termos do artigo 927, §3º, do CPC – entretanto, tradicionalmente, o STJ não costuma modular as suas decisões. Com efeito, apesar de possível, é pouco provável que a decisão do STJ venha a ser modulada.