Em prol da isonomia entre contribuintes, STF traz insegurança jurídica

Ao buscar promover a isonomia tributária entre contribuintes e o equilíbrio à ordem econômica e à livre concorrência, o Supremo Tribunal Federal (STF) pode ter contribuído para o aumento da insegurança jurídica. A opção pelo tratamento igualitário dado aos contribuintes deu a tônica do julgamento da corte sobre a reversão das decisões judiciais definitivas em matéria tributária. Além do impacto quase imediato em algumas empresas que se amparavam em decisões até então consideradas definitivas, a decisão do STF teria o efeito colateral de provocar insegurança nas empresas, na forma como essas são avaliadas e em suas demonstrações financeiras.

“A flexibilização da coisa julgada traz enorme insegurança jurídica, pois os contribuintes não terão mais a certeza de que suas decisões judiciais transitadas em julgado em matéria fiscal são válidas, até que o STF julgue a matéria. Essa insegurança supera o benefício da isonomia entre os contribuintes, fundamento do STF para definição dessa reversão automática, pois pode impactar nos investimentos e na realização de negócios no Brasil, já que mudará a forma de avaliação das empresas e suas demonstrações financeiras”, avaliam Gyedre Carneiro de Oliveira, Pedro Miranda Roquim e Virgínia Barbosa Bergo, sócia e parceiros do Carneiro de Oliveira Advogados.

A avaliação das advogadas Bruna Luppi e Bianca Mareque, sócia e associada do Vieira Rezende Advogados, vai na mesma linha: por um lado, a decisão quis prestigiar o mercado ao optar pela isonomia entre contribuintes, mas, por outro, pode prejudicar o cenário de negócios. “No momento em que se espera progresso quanto à necessidade de o país contar com um sistema tributário previsível, com normas tributárias claras, em um cenário que atraia investimentos, e sobretudo em um momento de crise global como o atual, uma decisão como essa apenas reforça a insegurança que permeia o nosso sistema jurídico”, consideram as advogadas.

No julgamento, finalizado no dia 8 de fevereiro, a corte decidiu por unanimidade que os contribuintes favorecidos por decisões transitadas em julgado (“definitivas”) perdem o direito de não recolher impostos quando o STF posteriormente mudar o entendimento sobre a questão (por meio de decisões proferidas em repercussão geral ou em controle concentrado que declaram determinada cobrança constitucional). Os contribuintes agora poderão receber cobranças retroativas – respeitada a anterioridade nonagesimal (90 dias para o início da cobrança do imposto, contados da data da decisão do STF que tiver mudado o entendimento) ou anual.

Na decisão, o STF optou por não adotar a modulação temporal, ou seja, por não estabelecer datas a partir das quais os tributos poderiam ser cobrados – decisão tomada para não beneficiar contribuintes que já tinham decisões transitadas em julgado, em casos em que o STF já havia decidido em sentido contrário. Carneiro de Oliveira e seus parceiros consideram que a ausência de modulação foi muito prejudicial aos contribuintes nessa situação porque criou automaticamente um passivo de até cinco anos de tributos não pagos, embasados em decisão judicial transitada em julgado, seguindo o ordenamento vigente até então, que não previa a possibilidade de revogação da decisão transitada em julgado, salvo no caso de mudança da legislação. Eles consideram baixas as possibilidades de mudança dessa definição (ainda cabem embargos de declaração).

Luppi e Mareque explicam que o STF afastou a modulação porque considerou que os contribuintes não haviam sido surpreendidos pela necessidade de recolher os tributos, já que, quando a corte alterou o seu entendimento com relação à desoneração de determinado tributo, o contribuinte deveria saber que seria necessário voltar a recolhê-lo a partir daquele momento. A falta de modulação, acreditam, terá efeitos negativos: “A opção por não modular os efeitos da decisão traz a impressão de que ao contribuinte era indispensável ter ciência da obrigatoriedade de adotar determinada conduta que sequer lhe era esperada – em outras palavras, de adivinhar o futuro entendimento do STF quanto ao tema ‘coisa julgada’”, afirmam.

Na entrevista abaixo, Carneiro de Oliveira, Roquim, Bergo, Luppi e Mareque analisam a decisão da corte e seus impactos.

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– Com relação à decisão do STF sobre a reversão das decisões judiciais definitivas, por que a corte não optou pela modulação temporal?

Gyedre Carneiro de Oliveira, Pedro Miranda Roquim e Virgínia Barbosa Bergo: A discussão foi baseada na suposta proteção da isonomia tributária e do equilíbrio à ordem econômica e livre concorrência. Os votos proferidos sustentaram que não seria adequado permitir que, mesmo tendo ação judicial específica transitada em julgado, um contribuinte pudesse ficar sem recolher um tributo devido de forma continuada, que tenha sido posteriormente julgado constitucional pelo STF, enquanto os demais contribuintes estão sujeitos a esse pagamento (a decisão não se aplica aos tributos cuja relação seja única, como ITBI, por exemplo).

A não modulação de efeitos foi definida, também supostamente, para evitar benefício aos contribuintes que já tinham decisões transitadas em julgado, em casos em que o STF já havia decidido em sentido contrário, sob a alegação de que esses contribuintes já sabiam que a posição do STF era no sentido de que o tributo era devido, de modo que poderiam ter provisionado os valores.

No entanto, a verdade é que a não modulação foi sim muito prejudicial aos contribuintes nessa situação, pois criou automaticamente um passivo de até cinco anos de tributos não pagos para aqueles contribuintes que não estavam recolhendo tributos com base em decisão judicial transitada em julgado, seguindo o ordenamento vigente até então, que não previa a possibilidade de revogação da decisão transitada em julgado, salvo no caso de mudança da legislação. Esse fato já deixa evidente que o ideal seria a modulação de efeitos pelo STF, mas as chances de mudança nessa definição são reduzidas (ainda há possibilidade de embargos de declaração no caso julgado).

Bruna Luppi e Bianca Mareque: O acórdão que tratou da discussão central, isto é, que definiu o entendimento quanto à sobreposição de decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal (STF) em sede de controle concentrado ou repercussão geral em relação à coisa julgada individual nas relações tributárias de trato sucessivo, só foi lavrado neste ano de 2023, sendo essa a razão, portanto, para o posicionamento dos contribuintes quanto à necessidade de modulação de efeitos da decisão para produção de efeitos apenas a partir deste momento.

Isso porque eventual nova decisão vinculante proferida pelo STF acaba por corresponder à nova norma jurídica, que deve, inclusive, observar os limites constitucionais ao poder de tributar, em atendimento a um dos mais importantes princípios que regem o direito tributário – o que trata da não surpresa.

Assim, no caso de determinado contribuinte que contava com coisa julgada que o desonerava de algum tributo e confiava em sua decisão transitada em julgado – independentemente de decisões posteriores em sentido contrário – pode-se entender que apenas agora tem a certeza de que, apesar de sua decisão, deve cumprir com o novo entendimento do STF quanto ao referido tributo, caso tenha caráter vinculante.

Ocorre que não foi esse o entendimento prevalecente do STF quando da análise do tema “ coisa julgada”. Ao contrário, entendeu a maioria dos ministros que a modulação de efeitos não se aplicaria ao caso.

Sobre isso, foram duas as principais abordagens da Corte Suprema para afastar a referida modulação temporal: suposta falta de surpresa dos contribuintes quanto à necessidade de recolhimento do tributo e isonomia tributária/paridade concorrencial.

Ou seja, o que entenderam os ministros foi que, uma vez alterado o entendimento do STF quanto à desoneração de determinado tributo, caberia, desde então, ao contribuinte saber que a partir daquele momento deveria voltar a recolher o tributo.

Além disso, foi destacado que esse contribuinte, que contava com sua coisa julgada que lhe era favorável, acabava por se encontrar em situação de vantagem quanto aos seus pares concorrentes, o que precisaria ser corrigido, ainda que de forma retroativa.

Assim, o que parece, a partir da leitura de trechos dos votos lavrados e manifestações públicas dos ministros quanto à matéria, o STF entendeu que a falta de recolhimento de tributo de trato sucessivo, ainda que sustentada por uma decisão favorável transitada em julgado, não se alinharia às melhores práticas por parte dos contribuintes.

No entanto, nesse ponto a decisão proferida pelo STF merece atenção, já que, se apenas agora restou definida a sobreposição das decisões, na forma em que descrito acima, há que se considerar que justamente por contar com decisão que lhe era favorável, confiava o contribuinte não estar mais sujeito à determinada obrigação tributária – entendimento esse inclusive fixado pelo STJ, em 2011, quando da análise do Tema 340: “Não é possível a cobrança da Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) do contribuinte que tem a seu favor decisão judicial transitada em julgado declarando a inconstitucionalidade formal e material da exação conforme concebida pela Lei 7.689/88, assim como a inexistência de relação jurídica material a seu recolhimento. O fato de o Supremo Tribunal Federal posteriormente manifestar-se em sentido oposto à decisão judicial transitada em julgado em nada pode alterar a relação jurídica estabilizada pela coisa julgada, sob pena de negar validade ao próprio controle difuso de constitucionalidade”.

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– A partir de quando os tributos poderão ser cobrados, respeitando-se os princípios da anterioridade nonagesimal e anual? Quando cada um desses princípios será aplicado? 

Gyedre Carneiro de Oliveira,  Pedro Miranda Roquim e Virgínia Barbosa Bergo: Segundo a decisão proferida, a partir do momento em que o STF julgar constitucional um tributo devido de forma continuada, em sede de Ação Direta de Inconstitucionalidade ou em caso de Repercussão Geral, as eventuais decisões de processos próprios, transitadas em julgado em sentido oposto, automaticamente perdem a sua validade, após o transcurso do prazo de anterioridade nonagesimal ou anual (dependendo do tributo em discussão). E, após esse prazo, a UF, Estados ou municípios poderão exigir o recolhimento desse tributo daquele contribuinte que tinha a decisão que lhe desobrigava do pagamento.

A regra da anterioridade está prevista nos artigos 150, III, “b” e “c” e 195, parágrafo 6º da Constituição Federal de 1988, que estabelecem que as contribuições sociais estão sujeitas à anterioridade nonagesimal apenas, enquanto os demais tributos estão sujeitos tanto à anterioridade nonagesimal, como à anual:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(..)

III – cobrar tributos:

(..)

1. b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
2. c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;”

“Art. 195.

(..)

• 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b”.”

Bruna Luppi e Bianca Mareque: O princípio da anterioridade, também conhecido como princípio da não surpresa, é uma limitação constitucional ao poder de tributar conferido à União, aos Estados e aos Municípios e estabelece um determinado tempo a ser respeitado entre a publicação da lei que institui ou aumenta um tributo e a sua exigência (artigo 150, inciso III, alíneas b e c da Constituição Federal/88), justamente como forma de garantir certa previsibilidade ao contribuinte na cobrança de tributos.

No nosso ordenamento jurídico são aplicáveis os princípios da anterioridade:

· de exercício ou anual (artigo 150, III, alínea b da CF/88), segundo o qual o tributo instituído ou majorado por lei num determinado exercício somente poderá ser cobrado a partir do exercício financeiro seguinte ao da publicação da referida lei que o instituiu ou aumentou; e

· nonagesimal (artigo 150, III, alínea c da CF/88), também denominado noventena, segundo o qual o Fisco só pode exigir o tributo instituído ou majorado após decorridos 90 dias da data em que foi publicada a lei que os instituiu ou aumentou, aplicando o mesmo para as contribuições sociais (artigo 195, §6º da CF/88).

A partir dos princípios da anterioridade de exercício e nonagesimal (artigo 150, inciso III, alíneas b e c da CF/88), que são aplicados cumulativamente, é possível chegar a uma regra geral: a instituição ou majoração de um tributo valerá no próximo exercício financeiro, respeitando-se o transcurso de 90 dias entre a data da publicação da lei que o instituiu ou aumentou e a sua exigência.

No entanto, é importante lembrar que há exceções constitucionais – a exemplo dos artigos 150, §1º, 155, §4º, IV, alínea c, 177, §4º, I, alínea b, 195, §6º, da CF/88 – em relação à regra da anterioridade de exercício (por exemplo, no caso de IPI, contribuições para a seguridade social, CIDE combustíveis, ICMS combustíveis e lubrificantes), à regra da noventena (por exemplo, no caso de Imposto de Renda, fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU) e a ambas as regras (por exemplo, Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Empréstimo Compulsório de guerra ou calamidade pública, IOF).

Assim, quando um tributo é exceção somente ao princípio da noventena, estará enquadrado na anterioridade do exercício. Por sua vez, se a exceção se der somente ao princípio da anterioridade do exercício, sua aplicação será pelo princípio da noventena, ou seja, o tributo poderá ser exigido após decorridos 90 dias da publicação da lei que o instituiu ou majorou. E, por fim, se um tributo comporta exceção aos dois princípios, sua cobrança poderá se dar imediatamente, isto é, logo após a publicação da lei que o instituiu ou aumentou.

Embora a partir do julgamento dos Temas 881 e 885 da repercussão geral o STF tenha chancelado o entendimento no sentido de que os efeitos temporários da decisão judicial definitiva em relação a tributos recolhidos de forma continuada se encerram no momento em que ocorrer mudança de entendimento da Corte em controle concentrado ou em repercussão geral, e sem a necessidade de ação rescisória, determinou-se a observância (além da irretroatividade) dos princípios da anterioridade anual e nonagesimal, assim como da anterioridade de 90 dias para as contribuições para a seguridade social, conforme a espécie de tributo, para a aplicação dos efeitos desse decisão, justamente por ter prevalecido o entendimento de que a situação é similar àquela que envolve a criação de novo tributo.

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– Quais devem ser as discussões tributárias mais afetadas pela decisão do STF de reverter decisões judiciais definitivas?

Gyedre Carneiro de Oliveira, Pedro Miranda Roquim e Virgínia Barbosa Bergo: A nosso ver, as principais discussões afetadas seriam a Inconstitucionalidade da CSLL, a contribuição previdenciária sobre 1/3 de férias; IPI na revenda de mercadoria importada; ISS/royalties sobre contrato de franquia; dedução da CSLL da base de cálculo do IR, entre outras.

Bruna Luppi e Bianca Mareque: Não apenas a própria matéria objeto do julgamento pelo STF – isto é, constitucionalidade da CSLL instituída pela Lei nº 7.689/88 –, mas também outros temas abarcados por sentença definitiva em matéria tributária de trato continuado que tiveram julgamento em sentido contrário pelo STF em controle concentrado de constitucionalidade ou em recurso extraordinário com repercussão geral e acabaram por experimentar uma alteração jurisprudencial que culminou numa reversão de posicionamento.

Numa primeira análise, como exemplo de discussões tributárias que podem ser afetadas em decorrência do entendimento chancelado pelo STF pela quebra automática de decisões definitivas sobre tributos recolhidos de forma continuada quando ocorrer mudança de entendimento da corte em ação direta ou em repercussão geral, e sem a necessidade de ação rescisória, é possível destacar as discussões relacionadas ao ISS sobre contratos de franquia, IPI sobre revenda de produtos importados, contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias e outros.

No entanto, ainda é preciso aguardar a publicação dos acórdãos do julgamento dos Temas 881 e 885 para que seja feita sua análise pormenorizada, de modo a extrair todos os efeitos e limites do que foi decidido e fixado nas teses de repercussão geral para que se possa compreender seu verdadeiro alcance, lembrando ainda que eventuais pontos de dúvida poderão ser aclarados por meio de Embargos de Declaração, observadas as hipóteses legais para o seu cabimento.

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– Além dos impactos financeiros, há outros impactos da isonomia tributária? Qual é a sua avaliação sobre a decisão?

Gyedre Carneiro de Oliveira, Pedro Miranda Roquim e Virgínia Barbosa Bergo: A flexibilização da coisa julgada traz enorme insegurança jurídica, pois os contribuintes não terão mais a certeza de que suas decisões judiciais transitadas em julgado em matéria fiscal são válidas, até que o STF julgue a matéria. Essa insegurança supera o benefício da isonomia entre os contribuintes, fundamento do STF para definição dessa reversão automática, pois pode impactar nos investimentos e na realização de negócios no Brasil, já que mudará a forma de avaliação das empresas e suas demonstrações financeiras. Um exemplo é o aumento exponencial do risco de se adquirir uma empresa que, com base em decisão transitada em julgado, hoje não faz o pagamento de um determinado tributo – o que aumenta seu resultado -, pois amanhã a mesma empresa poderá ter de pagar o tributo, caso o STF decida em sentido contrário, reduzindo o resultado.

Bruna Luppi e Bianca Mareque: A discussão travada pelo STF é de grande relevância, na medida em que acaba por sopesar a força de uma decisão judicial individual, que eventualmente desonera poucos contribuintes do recolhimento de determinado tributo de trato sucessivo, frente à isonomia tributária.

Ou seja, o entendimento fixado pelo STF prestigia a importância da livre concorrência para a percepção de um bom ambiente de negócios; e da isonomia tributária entre partes.

Ocorre que, ao fazê-lo, e principalmente ao deixar de modular os efeitos da decisão, acabou por invocar outra questão muito cara ao direito e ao custo Brasil: o ambiente de insegurança jurídica – que permeia principalmente as discussões tributárias – internacionalmente reconhecido.

Isto é, se por um lado a decisão quis prestigiar exatamente o mercado, por outro trouxe uma problemática exatamente sob o mesmo prisma, já que, para além do impacto financeiro que será experimentado por diversas empresas – e não só apenas no que se refere à CSLL, mas também quanto a outros tributos, como já trazido – há impacto ainda quanto à segurança jurídica dos contribuintes, essencial ao cenário negocial do país e, com isso, ao mercado em geral e investidores.

A opção por não modular os efeitos da decisão traz a impressão de que ao contribuinte era indispensável ter ciência da obrigatoriedade de adotar determinada conduta que sequer lhe era esperada – em outras palavras, de adivinhar o futuro entendimento do STF quanto ao tema “coisa julgada”.

No momento em que se espera progresso quanto à necessidade de o país contar com um sistema tributário previsível, com normas tributárias claras, em um cenário que atraia investimentos, e sobretudo em um momento de crise global como o atual, uma decisão como essa apenas reforça a insegurança que permeia o nosso sistema jurídico.