Indefinição na cobrança de ITBI em incorporações de empresas
Tribunais têm decisões divergentes a respeito do tema, colocando contribuintes num limbo
Tribunais do País ainda têm decisões diferentes quanto à cobrança de ITBI nas transações que envolvem incorporações de empresas — ou seja, situações nas quais uma empresa detentora de imóveis é incorporada por outra. Considerando essa falta de convergência de interpretações, os contribuintes que se encaixam nesse caso estão em uma espécie de limbo jurídico, destaca Tatiana Del Giudice Cappa Chiaradia, sócia do Candido Martins Advogados.
Ela explica que o ITBI é um tributo de competência dos municípios cobrado quando ocorre transferência “inter vivos” de bens imóveis ou direitos reais sobre imóveis. O limbo a que se refere se caracteriza pela retração tanto do Superior Tribunal de Justiça (STJ) quanto do Supremo Tribunal Federal (STF). “Os ministros do STJ se negam a analisar o tema por entenderem que se trata de discussão constitucional; os ministros do STF também se recusam a analisar o mérito, por entenderem que envolvem provas que não poderiam ser reanalisadas ou que se trataria de tema infraconstitucional”, observa, destacando que tribunais de Justiça dos estados têm apresentado decisões diferentes.
“A falta de uma visão consolidada no Judiciário traz insegurança jurídica, fazendo com que as empresas fiquem expostas a risco de cobrança de ITBI no futuro, relativamente a planejamentos/reestruturações societárias que envolvam a transferência de imóveis”, afirma Érika Fleck, sócia do Carneiro de Oliveira Advogados.
Diante desse cenário, seria desejável para os contribuintes que os tribunais superiores apreciassem a questão de maneira a vincular as demais instâncias. “Isso evitaria gastos com mais procedimentos administrativos e judiciais sobre o tema”, avalia Thiago Braichi, sócio do Freitas Ferraz Capuruço Braichi Riccio Advogados.
A seguir, Fleck*, Braichi e Chiaradia tratam de detalhes das cobranças do ITBI em incorporações de empresas.
O que é ITBI e sob quais regras esse tributo é cobrado?
O ITBI é um tributo de competência dos municípios, exigidos quando da transferência “inter vivos” a qualquer título por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição.
O Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) é um tributo de competência dos municípios, previsto pela Constituição Federal no artigo 156, II, e pelo Código Tributário Nacional (CTN) no artigo 35 e seguintes. Esse tributo é cobrado pelos municípios sobre as operações “inter vivos” de transmissão onerosa, de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis.
No contexto das pessoas jurídicas, a regra constitucional prevê a imunidade de ITBI sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio na integralização de capital na entidade ou em operações de incorporação, cisão ou extinção de pessoas jurídicas. O dispositivo prevê uma ressalva, de que a imunidade se aplica quando a atividade preponderante do adquirente for diversa da atividade de compra e venda, locação ou arrendamento mercantil de propriedade imobiliária. Ou seja, se a empresa é predominantemente imobiliária, não estaria abarcada pela norma da imunidade.
O Código Tributário Nacional estabelece disposições sobre a cobrança do ITBI, estipulando no §4º do art. 37, que não incide ITBI sobre operações de incorporação que envolvam a totalidade do patrimônio da entidade. Isto é, de acordo com a previsão do CTN, em caso de incorporações nas quais a entidade seja totalmente absorvida por outra e deixe de existir, não há incidência de ITBI.
Considerando que o CTN é anterior à Constituição Federal, que não traz tal disposição dentre as regras de imunidade que previu para o ITBI, discute-se se o dispositivo estaria de acordo com o texto constitucional.
O Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) é um tributo municipal que tem como fato gerador a transmissão de posse imobiliária inter vivos, nos termos do artigo 156, inciso II da Constituição Federal (CF). O ITBI deve ser recolhido em favor do município, sempre que houver a transmissão da propriedade de um imóvel entre pessoas físicas ou jurídicas. A base de cálculo é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos — ou seja, o valor pelo qual o bem ou direito seria negociado em condições normais de mercado para compra e venda à vista, sendo que vários municípios possuem um valor de referência que é sempre usado quando o valor da transação é menor.
A Constituição Federal prevê imunidade de ITBI quando houver a transmissão de um bem imóvel ou outro direito real para integralização do capital social, salvo se a atividade principal da empresa for de compra e venda, locação de imóveis ou arrendamento mercantil.
A imunidade prevista no inciso I, do §2°, art. 156, CF é a chamada imunidade condicionada, pois, para que seja reconhecida, a atividade preponderante do adquirente não pode ser imobiliária, ou seja, a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.
Considera-se que a atividade preponderante é imobiliária quando a venda, locação de propriedade imobiliária ou cessão de direitos relativos à sua aquisição representar mais de 50% da atividade da empresa adquirente, nos termos do §1º do artigo 37, do Código Tributário Nacional (CTN).
Como se caracteriza a atual jurisprudência quanto à cobrança do imposto nas operações de incorporações entre empresas?
Atualmente, esse tema encontra-se em um limbo. Os ministros do STJ se negam a analisar o tema por entenderem que se trata de discussão constitucional, ao passo que os ministros do STF também se recusam a analisar o mérito, por entenderem que envolvem provas que não poderiam ser reanalisadas ou que se trataria de tema infraconstitucional. A princípio, os tribunais de Justiça de São Paulo, Rio de Janeiro, Rio Grande do Sul e Paraná já julgaram a matéria de modo favorável aos contribuintes. Em contrapartida, os tribunais de Minas Gerais e Distrito Federal têm julgados a favor dos municípios.
Conforme apontado, a divergência se refere ao disposto no art. 37, §4° do CTN e se ele seria compatível com o texto constitucional. De um lado, os municípios defendem que o dispositivo não foi recepcionado pela CF/88 e realizam a cobrança do ITBI sobre as incorporações totais. Para os municípios, a regra determinada pelo CTN extrapola a previsão constitucional, e, portanto, só é afastada a cobrança do tributo quando a incorporação for feita por empresa que não exerça atividade imobiliária, nos termos do inciso I, §2º, do art. 156 da CF/88.
Em contrapartida, os contribuintes alegam que a regra do CTN respeita a Constituição, pois a incorporação total não tem caráter oneroso, ao passo que, tanto os ativos como os passivos da entidade são absorvidos. Para os contribuintes, a incorporação total em si afasta a cobrança do ITBI, ainda que a entidade realize atividade imobiliária, por não se tratar de ato oneroso.
Nesse sentido, os tribunais possuem entendimentos divergentes. O Tribunal do Ceará apreciou a Apelação Cível n° 0022461-18.2015.8.07.0018 e, na ocasião, alegou que o artigo 37, §4° não foi recepcionado pela Constituição. Ainda, afastou a fundamentação dos contribuintes ao aduzir que o “fato gerador do imposto de transmissão de bens imóveis ocorre com a transferência efetiva da propriedade ou do domínio útil, sendo, a onerosidade, inerente ao ato de transferência”.
Na mesma linha decidiu o Tribunal de Minas Gerais na Apelação n° 1.0000.17.052481-3/003. Na ocasião, o Tribunal decidiu que há ITBI na incorporação quando a empresa exercer atividade imobiliária, pois, conforme fundamentação, a regra do CTN expandiu os limites constitucionais da imunidade, e, por isso, o dispositivo do CTN não foi recepcionado. Aduz que o benefício do CTN “estatui não se aplicar a regra do artigo antecedente (não incidência), quando a atividade preponderante da pessoa jurídica adquirente for a venda ou a locação de propriedade imobiliária, ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição. Repete, com isso, a disposição constitucional. E os §§1º ao 3º caracteriza a preponderância da atividade imobiliária, que impede a concessão do mencionado benefício.”
Já o Tribunal do Rio Grande do Sul, na Apelação Cível n° 0038295-72.2018.8.21.7000, entendeu pela validade da regra do CTN. Conforme ementa, entende-se que a incorporação por si afasta a cobrança do ITBI, sendo que “não há que se investigar a preponderância das atividades para fins de exame da incidência da imunidade do ITBI se a transmissão de bens ou direitos foi realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante.”
Recentemente o STF analisou as hipóteses de imunidade do ITBI previstas no art. 156, II da CF/88, entendendo que a primeira situação (realização de capital) seria uma regra de imunidade incondicionada, ou seja, se aplicaria mesmo para empresas preponderantemente imobiliárias, e por esta razão, não abarcaria o valor dos imóveis que exceder o valor integralizado. Já na segunda hipótese, a imunidade acoberta situações de incorporação de imóveis ao patrimônio de sociedades sem aumento de capital, ou seja, em casos de fusão, cisão e incorporação. Apenas para esta segunda hipótese seria aplicável a condição de que a sociedade incorporadora do patrimônio imobiliário não desenvolva atividade preponderantemente imobiliária. O precedente, contudo, não menciona a previsão contida no §4º, do art. 37 do CTN, que trata da incorporação total.
É importante destacar que o STF possui precedentes no sentido de que isenções concedidas por lei complementar estariam em linha com o disposto no art. 156, inciso III da CF/88 e alguns contribuintes defendem que a regra contida no §4º, do art. 37 do CTN seria uma regra de isenção.
Percebe-se, portanto, a necessidade de pacificação por parte dos tribunais sobre a regra e a sua compatibilidade com a CF/88. Nesse contexto, o STJ, em maio de 2021, foi convocado para apreciar a questão por meio do REsp nº. 1937194/MG. Infelizmente, o Tribunal alegou se tratar de matéria constitucional. Destaca-se que o próprio STJ já possui posicionamento no sentido de que a incorporação total não tem onerosidade (REsp nº. 1.072.529), o que confirmaria o argumento dos contribuintes no sentido de que a regra contida no §4º do art. 37 do CTN seria compatível com a CF/88, que apenas prevê a incidência do ITBI para atos onerosos.
Os contribuintes tentam levar o questionamento para análise do STF, ainda sem sucesso.
Existe grande discussão sobre a interpretação do art. 37, § 4º do CTN: se o referido artigo é expansivo à imunidade constitucional do inciso I, do §2° do art. 156 da CF; ou se é uma isenção heterônoma, vez que prevê a não incidência do ITBI no caso de incorporação total de empresas, mesmo a incorporação por empresas com atividades imobiliárias.
A jurisprudência sobre o tema ainda não é pacífica, contudo, existem casos favoráveis reconhecendo a não incidência, como:
“Apelação em Mandado de Segurança – ITBI – Município de São Paulo – Incorporação total de sociedade – Pretendido reconhecimento de imunidade – Possibilidade – Hipótese em que os bens e direitos transmitidos não implicam em ato oneroso – Reestruturação societária caracterizada – RECURSO PROVIDO. (TJSP; Apelação Cível 1045880-72.2019.8.26.0053; Relator (a): Rodrigues de Aguiar; Órgão Julgador: 15ª Câmara de Direito Público; Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes – 5ª Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 08/10/2020; Data de Registro: 20/11/2020)”
Recentemente, o STF decidiu no RE 796.376 que a imunidade na incorporação de bens ou direitos ao patrimônio da pessoa jurídica se aplica exclusivamente sobre o valor a ser integralizado pelo sócio, sendo devido o ITBI sobre a diferença do valor dos bens imóveis (valor venal) que superar o capital subscrito a ser integralizado:
“Ementa. Constitucional e tributário. Imposto de transmissão de bens imóveis – ITBI. Imunidade prevista no art. 156, § 2º, i da Constituição. Aplicabilidade até o limite do capital social a ser integralizado. Recurso extraordinário improvido.
- A Constituição de 1988 imunizou a integralização do capital por meio de bens imóveis, não incidindo o ITBI sobre o valor do bem dado em pagamento do capital subscrito pelo sócio ou acionista da pessoa jurídica (art. 156, § 2º).
- A norma não imuniza qualquer incorporação de bens ou direitos ao patrimônio da pessoa jurídica, mas exclusivamente o pagamento, em bens ou direitos, que o sócio faz para integralização do capital social subscrito. Portanto, sobre a diferença do valor dos bens imóveis que superar o capital subscrito a ser integralizado, incidirá a tributação pelo ITBI.
- Recurso Extraordinário a que se nega provimento. Tema 796, fixada a seguinte tese de repercussão geral: “A imunidade em relação ao ITBI, prevista no inciso I do § 2º do art. 156 da Constituição Federal, não alcança o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado.”
Em que medida a falta de uma visão consolidada do Judiciário quanto ao tema prejudica as empresas que precisam absorver ativos imobiliários de empresas incorporadas?
Essa falta de alinhamento do Poder Judiciário prejudica as empresas que pretendem fazer incorporações porque elas acabam tendo que pagar o valor supostamente devido a título de ITBI ou precisam impetrar mandado de segurança para discutirem judicialmente o tema. De todo modo, ambas as situações são onerosas às empresas e prejudiciais sob o ponto de vista financeiro.
A urgência pela apreciação da matéria pelos tribunais superiores se dá pela insegurança jurídica causada pela falta de consenso sobre a aplicação da regra do art. 37, §4° do CTN. Nesse sentido, as empresas que pretendem realizar essas operações de incorporação total de empresas são incapazes de prever seus custos tributários, e acabam sendo obrigadas a levarem o questionamento para o poder judiciário.
O resultado, portanto, é a ineficiência do sistema judicial e um ambiente de insegurança jurídica que onera as empresas e a administração pública, comprometendo os investimentos e o desenvolvimento do País.
A falta de uma visão consolidada no Judiciário traz insegurança jurídica, fazendo com que as empresas fiquem expostas a risco de cobrança de ITBI no futuro, relativamente a planejamentos/reestruturações societárias que envolvam a transferência de imóveis.
Que tipo de pacificação ajudaria a melhorar a situação para esses contribuintes de ITBI?
A situação dos contribuintes melhoraria se fosse pacificado que, na incorporação total de empresas, não há que se falar em incidência do ITBI. Isso porque, não havendo transferência onerosa de bens (uma vez que todo o passivo da empresa também é incorporado) não há fato gerador do tributo municipal.
O principal objetivo do novo Código de Processo Civil com a sistemática dos precedentes é garantir segurança, uniformidade e rapidez nos provimentos judiciais. Assim, para os contribuintes, é desejável que os tribunais superiores apreciem a questão de maneira a vincular as demais instâncias, e, por fim, garantir previsibilidade da tributação incidente sobre as operações.
No caso em questão, seria saudável para os contribuintes e os fiscos municipais a definição da incidência ou não do ITBI em caso de incorporação total, para evitar gastos com mais procedimentos administrativos e judiciais sobre o tema.
Considerando que o Superior Tribunal de Justiça reconhece a competência do Supremo Tribunal Federal para a matéria, a definição sobre a aplicação dessa imunidade fará com que as empresas tenham uma posição clara sobre os casos nos quais é devido o ITBI, o que permitirá aplicar a norma com redução do risco futuro de questionamento.