Lei de Preços de Transferência traz avanço ao evitar manipulações

A nova Lei de Preços de Transferência (Lei 14.596/23), editada em junho, foi considerada como um avanço e trouxe mudanças que podem facilitar a entrada do Brasil na Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE).

Preços de transferência são regras aplicáveis a exportação e importação e outras transações entre partes relacionadas, como transferência de bens, serviços e propriedade intangível. Essa legislação é aplicada para determinar a base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) das empresas domiciliadas no Brasil que realizem transações controladas com partes relacionadas no exterior. As normas visam evitar que a empresa reduza artificialmente o lucro em um país, para transferi-lo para outro com carga tributária menor.

“De forma sucinta, a nova lei adotou elementos já amplamente utilizados em outras jurisdições estrangeiras, como o princípio arm’s length, que consiste em tratar as empresas vinculadas como se fossem independentes, com base em transações comparáveis (representa um escopo mais amplo, métodos mais adequados para direitos, serviços e intangíveis e análise de comparabilidade), deixando de observar as metodologias de margens fixas anteriormente utilizadas na regra da Lei 9.430/96 (que continha um escopo mais restrito e adequado para bens tangíveis)”, explicam Rafael Amorim e Priscila Generoso, sócio e associada do Vieira Rezende Advogados.

A lei se torna obrigatória apenas no ano que vem, mas as empresas podem se antecipar e adotá-la antes, de acordo com possibilidade aberta pela Instrução Normativa 2.132/23 da Receita Federal. Essa opção deve ser formalizada até setembro, mas advogados ainda aguardam a regulamentação para avaliar quando a antecipação será interessante para a maioria das empresas. A Receita Federal colocou em consulta pública uma minuta de Instrução Normativa que irá regulamentar a nova lei – a minuta recebe comentários até 25/07.

“Entendemos que a adoção, ainda em 2023, da Lei nº 14.596/2023 pode representar incertezas devido à ausência de regulamentações necessárias por parte das autoridades fiscais e a falta de precedentes da nova sistemática de cálculos”, avaliam Thiago Braichi e Marina Guimarães, sócio e associada do Freitas Ferraz Advogados.

Mesmo assim, os advogados consideram que já há algumas empresas que podem ser beneficiar da antecipação. É o caso dos contribuintes que pagam royalties. Isso porque, de acordo com a nova lei, não há mais limites para deduzir essas despesas da base de cálculo dos impostos – o limite era de 5% da receita bruta da venda do produto. Também pode beneficiar os contribuintes interessados em deduzir royalties passivos e royalties sem registro prévio no Instituto Nacional da Propriedade Industrial (INPI). Antes, era obrigatório averbar ou registrar contratos perante o INPI para poder contar com a dedutibilidade fiscal.

Na entrevista abaixo, Braichi, Guimarães, Amorim e Generoso explicam os principais pontos da Lei 14.596/23.

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– Quais são os principais aspectos da Lei 14.596/23? Houve alterações relevantes com relação à Medida Provisória 1.152/22, que a originou?

Thiago Braichi e Marina Guimarães: A Lei nº 14.596/23 representa um passo importante de adequação do Brasil ao padrão internacional da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), e auxilia a futura adesão do país ao grupo. Seu objetivo principal é instituir o princípio de arm’s length na legislação brasileira, estabelecendo novos métodos para cálculo do preço de transferência. Além disso, houve ampliação dos tipos de transações sujeitas aos cálculos, com a inclusão de ativos intangíveis e serviços intragrupo. Em análise aos dois textos, medida provisória e lei, poucas alterações foram feitas antes da sanção presidencial.

Ressaltamos a mudança no artigo 13 da MP nº 1.152/22, a qual esclareceu que, mesmo nas transações com commodities, poderá ser utilizado “método mais apropriado” de acordo com “as funções, os ativos e os riscos de cada entidade” e não apenas a aplicação do Preço Independente Comparável (PIC). Apesar disso, com o acréscimo do §2º do artigo 13, o legislador reforça que, caso sejam feitos ajustes para comparação das transações controladas, essas interferências não poderão afetar a confiabilidade do método PIC.

Além disso, no artigo 17, houve a exclusão do inciso IV, bem como do inteiro teor do artigo 19, resultando na supressão do instituto do “ajuste secundário” à base de cálculo e na sistemática de remuneração com juros, pois na redação anterior o valor ajustado seria considerado como crédito concedido entre as partes relacionadas.

Por fim, foi excluído o artigo 45, I, o qual trazia a hipótese de indedutibilidade dos royalties pagos a entidades localizadas em países com tributação favorecida ou que sejam beneficiárias de regime fiscal privilegiado. Nesse ponto, a alteração na redação restringiu a indedutibilidade apenas para casos que resultarem na dupla não tributação desses royalties.

Priscila Generoso e Rafael Amorim: Com a publicação da Lei nº 14.596 de 14 de junho de 2013, resultante da conversão da Medida Provisória nº 1.152/22, foram alteradas as regras de preços de transferência no Brasil (Lei nº 9.430/96) após cerca de 27 anos sem modificações substanciais, disciplinando maior convergência do modelo brasileiro às diretrizes da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), o que representa um dos principais avanços para o ingresso do país na organização.

De modo geral, essa legislação é aplicada na determinação da base de cálculo do Imposto de Renda (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) das pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil que realizem transações controladas com partes relacionadas no exterior. O objetivo é evitar a redução do pagamento de imposto no Brasil, por meio de transferência artificial de resultados para o exterior, além de mitigar a concorrência desleal no campo internacional.

De forma sucinta, a nova lei adotou elementos já amplamente utilizados em outras jurisdições estrangeiras, como o princípio arm’s length, que consiste em tratar as empresas vinculadas como se fossem independentes, com base em transações comparáveis (representa um escopo mais amplo, métodos mais adequados para direitos, serviços e intangíveis e análise de comparabilidade), deixando de observar as metodologias de margens fixas anteriormente utilizadas na regra da Lei 9.430/96 (que continha um escopo mais restrito e adequado para bens tangíveis).

Além disso, elencamos abaixo um resumo com os principais aspectos contidos nas novas regras (métodos alinhados com o princípio arm’s length) em relação às regras anteriores de preços de transferência baseadas em margens fixas (Lei nº 9.430/96):

 

	Lei 9.430/96	Lei 14.596/23
Transações abarcadas	Bens, serviços e direitos adquiridos no exterior entre partes vinculadas ou com terceiros em jurisdições de tributação favorecida.	Qualquer relação comercial ou financeira entre duas ou mais partes relacionadas, estabelecida ou realizada de forma direta ou indireta, incluídos contratos ou arranjos sob qualquer forma e série de transações, tais como: (i) transação com bens tangíveis, incluindo as commodities; (ii) transação envolvendo intangíveis; (iii) serviços de qualquer tipo; (iv) contratos de compartilhamento de custos (cost sharing); (v)  reestruturação de negócios, incluindo o encerramento ou renegociação das relações comerciais ou financeiras; (vi) operações financeiras, incluindo as operações de dívida, garantias intragrupo, acordos de gestão centralizada de tesouraria e contratos de seguro; (vii) transações que tenham por objeto a disposição ou transferência de ativos, incluindo ações e outras participações; (viii) qualquer venda, cessão, empréstimo, locação, licenciamento, antecipação e contribuição.   A lei alcança também operações com parte não relacionada, caso residente ou domiciliada em país que não tribute a renda ou que tribute com alíquota máxima inferior a 17%, ou que seja beneficiária de regime fiscal privilegiado.
Benchmark	Métodos baseados em margens fixas de lucratividade.	Baseados em análise comparabilidade  – aplicação do princípio arm’s length: (i) delineamento da transação;  (ii) análise de comparabilidade; (iii) seleção do método mais apropriado; (iv) seleção da parte testada; e (v) ajustes.
Seleção do método mais apropriado	Contribuinte com prerrogativa de escolher método mais benéfico a ele.	Obrigação de escolher o “método mais apropriado” (aquele que entregue resultados mais confiáveis para a situação sob análise) e hierarquia de métodos: PIC preferível, quando houver informações confiáveis (inclusive transações envolvendo commodities com disposições específicas)
Intangíveis	Não inclui royalties passivos para certos direitos de propriedade intelectual, com percentuais máximos sobre a receita líquida nos termos da Portaria MF nº 436/58. Ausência de regramento para royalties ativos.	Inclui royalties (passivos e ativos) dentro do escopo, sujeitos ao princípio do arm’s length, e deixam de ser aplicáveis os antigos limites de dedutibilidade de 1% a 5% da receita líquida correspondente da parte pagadora do royalty (licenciada).
Serviços	Ausência de método ou procedimentos específicos para serviços intragrupo (aplicadas as regras gerais e margens fixas – dificuldade de operações comparáveis).	Prestação de serviços entre partes relacionadas deverá ser estruturada de acordo com o princípio arm’s lenght.
Cost Sharing	Ausência de método ou procedimentos específicos para compartilhamento de custos (cost sharing)	Definição do conceito de contrato de compartilhamento de custos  voltado à prestação de serviços ou desenvolvimento de intangíveis, com regras específicas para determinação dos participantes e respectivas compensações.
Reestruturação de Negócios	Ausência de método ou procedimentos para reestruturação de negócios.	Inclusão de regras específicas para a reestruturação de negócios, principalmente nos casos em que as transferências de riscos e funções resultem em perda de lucratividade, em que serão determinadas possíveis compensações.
Operações financeiras	Apenas mútuos.	Transações com dívidas, mútuos, garantias, operação de centralização (cashpooling), contratos de seguro, etc.
Medidas especiais e segurança jurídica (safe harbours)	Safe harbours limitados a situações bastante específicas e exclusivamente no âmbito das exportações.	Ampliação das possibilidades de safe harbour, simplificando a documentação de preços de transferência nos casos em que determinadas transações atendam os requisitos pré-estabelecidos e previsão para a realização de consultas chamadas Advance Pricing Agreements (APA) ou Acordo de Precificação Antecipada.

Assim, embora o sistema anterior seja relativamente simples e mais objetivo por se basear em margens fixas e com métodos limitados, a nosso ver tornou-se obsoleto e não consegue resolver os problemas de dupla tributação e de erosão da base tributável resultantes da discrepância entre as regras locais em matéria de preços de transferência e as regras aplicadas a nível internacional.

Importante ressaltar que o texto de conversão da lei fez alguns ajustes na redação original da MP nº 1.152, mas não impôs vetos ou modificações significativas (houve eliminação do dispositivo que previa um ajuste secundário e a supressão da vedação à dedutibilidade de royalties pagos a beneficiários localizados em jurisdições com tributação favorecida e regimes fiscais privilegiados).

A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) já disponibilizou, a partir de 03/07/2023, a minuta de Instrução Normativa que irá regulamentar o novo sistema de preços de transferência em consulta pública (Consulta Pública RFB nº 01/2023). A consulta estará aberta até 25/07/2023 para coletar comentários e sugestões das partes interessadas.

Por fim, a lei tem aplicabilidade obrigatória a partir de 2024, com possibilidade de aplicação antecipada para o ano de 2023 (cuja opção deverá ser formalizada no mês de setembro, nos moldes da Instrução Normativa nº 2.132/23).

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– Quais são as condições para que as empresas possam deduzir pagamentos efetuados a título de royalties e da base de cálculo do IRPJ e da CSLL?

Thiago Braichi e Marina Guimarães: De acordo com o artigo 43, a condição para deduzir pagamentos efetuados a título de royalties é que esse benefício não poderá resultar em dupla não tributação dos valores pagos. Sendo assim, a parte relacionada não poderá deduzir os mesmos valores no outro país, o valor deduzido no Brasil deve ser tratado como rendimento tributável do beneficiário, os valores não poderão ser destinados a financiar despesas dedutíveis das partes relacionadas.

Priscila Generoso e Rafael Amorim: Como parte das alterações da Lei nº 14.596 em relação aos royalties, a nova norma determinou o fim do teto de dedutibilidade através da revogação de diversos dispositivos legais, que estabeleciam que somente poderiam ser deduzidas do lucro bruto a soma das quantias devidas a título de royalties até o limite máximo de 5% da receita bruta da venda do produto.

Além disso, foi revogado o artigo 50 da Lei nº 8.383/1991 (e de suas alterações implementadas pela Lei n° 14.286/2021) e o artigo 12 da Lei nº 4.131/1962, que estabeleciam a obrigatoriedade de averbação ou registro de contratos perante o INPI para fins de dedutibilidade fiscal.

Note-se, ainda, que a redação original da MP 1.152 estabelecia que não seriam dedutíveis as despesas com o pagamento de royalties quando destinados a entidades residentes ou domiciliadas em jurisdições com tributação favorecida ou beneficiárias de regimes fiscais privilegiados, mas o texto aprovado pelo Congresso Nacional suprimiu tal disposição, de forma que a dedutibilidade das despesas com remessas desta natureza a tais beneficiários deve seguir os parâmetros das demais despesas com royalties pagos a partes relacionadas no exterior, respeitando o princípio do arm’s length.

Por fim, o artigo 44 da Lei nº 14.596 (replicado no artigo 78 da Consulta Pública RFB 01/2023, que visa regulamentar a nova lei de preços de transferências) estabeleceu algumas vedações que deverão ser observadas pelo contribuinte na dedução dos pagamentos efetuados a título de royalties e assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante a partes relacionadas. Não são dedutíveis:

(i) quando o mesmo valor seja tratado como despesa dedutível para outra parte relacionada;

(ii) quando o valor deduzido no Brasil não seja tratado como rendimento tributável do beneficiário de acordo com a legislação de sua jurisdição; ou

(iii) quando os valores sejam destinados a financiar, direta ou indiretamente, despesas dedutíveis de partes relacionadas que acarretem as hipóteses referidas nos itens anteriores.

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– A Lei prevê cinco possibilidades de cálculo dos preços de transferência. Quais são essas possibilidades e o que o contribuinte deve levar em conta para optar por uma delas?

Thiago Braichi e Marina Guimarães: Os cinco métodos listados na lei são: Preço Independente Comparável (PIC); Preço de Revenda menos Lucro (PRL); Custo mais Lucro (MCL); Margem Líquida da Transação (MLT); Divisão do Lucro (MDL). Cada um desses métodos traz resultados diferentes, e os valores nos quais se baseiam constam no artigo 11 da Lei 14.596/22. Ao considerar operações entre partes relacionadas e aquelas entre partes não relacionadas, os métodos preveem comparações de preço, margem bruta na revenda de bens, margem de lucro bruto sobre custos, margem líquida da transação, e a divisão de lucros e perdas entre as partes.

Priscila Generoso e Rafael Amorim: De fato, a Lei nº 14.596 estabeleceu em seu artigo 11 cinco métodos para o cálculo de preços de transferência, além de dispor sobre “outros métodos” possíveis, desde que a metodologia alternativa adotada produza resultado consistente com aquele que seria alcançado em transações comparáveis realizadas entre partes não relacionadas ou, ainda, a possibilidade de combinação de métodos a ser regulamentada pela RFB. Nesse sentido, vejamos: 

Métodos
Preço Independente Comparável (PIC)	Comparação com preços e condições praticadas entre partes independentes. Pode ser apropriado para commodities (substitui os atuais PCI e PCEX).
Preço de Revenda Menos Lucro (PRL)	Comparação com margens brutas aplicadas na revenda subsequente realizada para partes não relacionadas (não se baseia mais em margens fixas). O método PRL é geralmente mais apropriado para transações cuja natureza seja de comercialização e, em geral, a sua confiabilidade diminuirá à medida em que o revendedor agregar valor ao objeto da revenda por meio do desempenho de funções adicionais, incluindo o processamento, ou quando houver ocorrido participação do revendedor no desenvolvimento, manutenção ou utilização de intangíveis associados ao produto que sejam detidos por uma parte relacionada.
Custo mais Lucro (MCL)	Comparação com margens de lucro sobre o custo em transações comparáveis com partes não relacionadas (não se baseia mais em margens fixas). O método MCL é geralmente mais apropriado para transações controladas que consistam em fornecimento de produtos semiacabados ou prestação de serviços.
Margem Líquida de Transações (MLT)	Comparação da margem líquida da transação controlada com margens líquidas em transações comparáveis com partes não relacionadas, ambas calculadas com base em indicador de rentabilidade apropriado.
Divisão de Lucros (MDL)	Divisão dos lucros ou das perdas, ou de parte deles, em uma transação controlada de acordo com o que seria estabelecido entre partes não relacionadas em uma transação comparável, considerando as contribuições relevantes fornecidas na forma de funções desempenhadas, ativos utilizados e riscos assumidos pelas partes envolvidas na transação. O método MDL é geralmente mais apropriado para casos em que: I – cada uma das partes da transação controlada efetuar contribuições únicas e valiosas, especialmente intangíveis, para a transação controlada; II – houver operações altamente integradas; ou III – as partes compartilharem a assunção de riscos economicamente significativos ou separadamente assumirem riscos estreitamente interrelacionados.
Outros métodos	Permitidos quando a metodologia alternativa adotada produza resultado consistente com aquele que seria alcançado em transações comparáveis com partes não relacionadas. A utilização de outros métodos compreende técnicas ou modelos de avaliação econômica de ativos geralmente aceitos, em particular os métodos de avaliação baseados em renda, como a metodologia do fluxo de caixa descontado que, em geral, será mais apropriada na hipótese de transações que tenham por objeto intangíveis de difícil valoração ou participações societárias para as quais não seja possível identificar comparáveis confiáveis no momento de sua transferência entre partes relacionadas.

 – Quando vale a pena para o contribuinte antecipar a adoção das regras de preços de transferência e sujeitar as operações feitas no ano-calendário de 2023 a essas novas regras? 

Thiago Braichi e Marina Guimarães: Entendemos que a adoção, ainda em 2023, da Lei nº 14.596/2023 pode representar incertezas devido à ausência de regulamentações necessárias por parte das autoridades fiscais e a falta de precedentes da nova sistemática de cálculos. No entanto, para aqueles contribuintes pagadores de royalties, tendo em vista a supressão dos limites para dedução dessas despesas, a adoção às regras da nova Lei ainda este ano pode ser interessante. Reforçamos que, ao tomar sua decisão, o contribuinte deve considerar que essa opção é irretratável.

Priscila Generoso e Rafael Amorim: A adoção antecipada das novas regras de preços de transferência no Brasil tem o potencial de ser vantajosa para contribuintes em algumas situações específicas.

Podem existir casos em que contribuintes estão atualmente incorrendo em ajustes significativos de preços de transferência ou sujeitos a dupla tributação internacional (não havendo tratado internacional para evitar dupla tributação) devido à assimetria entre as margens de lucro fixas sob a metodologia Lei nº 9.430/96 (por ex: preço de revenda com margem bruta alta pré-determinada) e a remuneração determinada pela contraparte de acordo com o princípio arm’s length. Tais contribuintes podem se beneficiar da adoção antecipada utilizando-se de casos comparáveis de mercado que corroborem o caráter arm’s length da transação.

Além disso, também podem se beneficiar da adoção antecipada os contribuintes interessados em deduzir royalties passivos e royalties sem registro prévio no INPI, observando-se as revogações e vedações determinadas, conforme detalhado em item anterior.

Alguns contribuintes podem se interessar em solicitar um Acordo de Precificação Antecipada (APA) junto à Receita Federal do Brasil por considerar as novas regras vantajosas, cientes de que pode ser, contudo, um procedimento moroso até a definição do resultado.

Ainda, contribuintes que já tenham estudo de benchmarking realizado por outras entidades do grupo com atuação semelhante (que adotam o arm’s length) podem se interessar em implementar antecipadamente as novas regras de preços de transferência no Brasil.

Por fim, vale ressaltar que alguns temas da nova lei ainda estão pendentes de regulamentação pela RFB em Instrução Normativa a ser publicada (tendo sido publicada somente a minuta para Consulta Pública até o momento).