STF perto de formar consenso em torno da regra de elisão fiscal

Decisão da corte sobre a constitucionalidade do art. 116 do CTN terá implicações para planejamentos tributários

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O Supremo Tribunal Federal (STF) está perto de um consenso em torno da constitucionalidade do artigo 116 do Código Tributário Nacional (CTN), que estabelece a norma antielisão tributária. Essa regra normalmente é usada como instrumento pelo fisco para “desmontar” operações feitas por empresas com o objetivo de reduzir sua carga de impostos — processo conhecido como planejamento tributário. Cinco ministros já votaram pela constitucionalidade da norma: além da relatora, Cármen Lúcia, Marco Aurélio Mello, Edson Fachin, Alexandre de Moraes e Gilmar Mendes.

No julgamento ora em curso, a relatora manifestou-se contrariamente ao pedido de inconstitucionalidade da norma feito pela ADI 2446, da Confederação Nacional do Comércio (CNC), mas com fundamentação de voto a favor da tese da entidade. 

Segundo a ministra, o CTN não proíbe os contribuintes de, por vias legítimas, fazer economia fiscal — o planejamento tributário. A relatora também afirmou existir uma diferença entre os termos “norma antielisão tributária” e “evasão fiscal”. Na avaliação dela, o art. 116 do CTN trata da evasão fiscal. “Enquanto na primeira há diminuição lícita dos valores tributários devidos, pois o contribuinte evita relação jurídica que faria nascer obrigação tributária, na segunda o contribuinte atua de forma a ocultar fato gerador materializado para omitir-se ao pagamento da obrigação tributária devida”, escreveu a relatora em seu voto.

Diz o art. 116 do CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável”. 

Ainda de acordo com o parágrafo único do art. 116, “a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”. O parágrafo único foi incluído pela Lei Complementar 104/01 e gira em torno dele, principalmente, a discussão no STF.

O julgamento foi interrompido por um pedido de vista do ministro Ricardo Lewandowski e não tem prazo para ser retomado. A discussão é bastante antiga. A ADI 2446 foi apresentada ao STF em 2001, defendendo a tese de que o art. 116 do CTN deixa os contribuintes sem garantias das operações que fizeram, já que “a qualquer momento o agente fiscal poderá desqualificar a operação e interpretar que o contribuinte pretendeu valer-se de uma brecha legal para pagar menos tributo”. Na avaliação da CNC, autora da ADI 2446, a não suspensão da norma significará que o Direito tributário brasileiro “não mais se regerá pelo princípio da legalidade, mas pelo princípio do achismo fiscal”.

Em geral, os contribuintes são autuados quando, à luz do art. 116 do CTN, não conseguem comprovar perante a Receita Federal que existe uma intenção negocial a justificar suas operações de planejamento tributário. As autuações, nesses casos, normalmente são mantidas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) na avaliação de recursos dos contribuintes.

A seguir, Paulo Coimbra, sócio do Coimbra & Chaves Advogados, e Thiago Braichi, sócio do Freitas Ferraz Capuruço Braichi Riccio Advogados, falam sobre os pormenores do julgamento e suas implicações para os contribuintes.


O STF está perto de um consenso em torno da constitucionalidade do artigo 116 do Código Tributário Nacional (CTN), que estabelece norma antielisão tributária. No que consiste essa norma?

Uma norma antielisão tributária é uma norma que busca inibir iniciativas ou medidas tendentes a evitar ou reduzir o pagamento de tributos. Planejamento tributário consiste em atividade lícitas, realizadas antes da ocorrência do fato gerador, que tenham como objetivo evitar a ocorrência do fato gerador, ou ensejar a incidência de uma norma tributária menos onerosa. Importante distinguir: planejamento tributário e evasão ilícita (dita sonegação) não se confundem.

Medias de planejamento, como dito acima, ocorrem necessariamente antes (momento) do fato gerador e por meios sempre lícitos. Sonegação, por sua vez, é realizada após (momento) a fato gerador e por meios ilícitos.

As normas antielisivas podem ser divididas em dois grandes grupos: normas antielisivas específicas e norma geral antilesiva. Normas antielisivas específicas, usualmente mediante equiparações ou vedeções, são constitucionais, porquanto se coadunam com a segurança jurídica.Já a norma geral antielisiva tem uma resistência muito grande na doutrina e no sistema jurídico brasileiro, porquanto não se revela compatível com os primados da legalidade,  da irretroatividade e anterioridade, que sustentam a segurança jurídica em matéria tributária no Brasil.

A fiscalização atua como se houvesse no artigo 116 uma norma geral antielisiva (ou norma anti-planejamento tributário), como se os contribuintes não pudesse planejar suas atividades na busca de otimizar seus custos fiscais).

O artigo 116 do CTN, em nossa opinião, consiste em uma norma que busca inibir a evasão fiscal ilícita (norma anti-simulação), prevendo que atos simulados não podem dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

O parágrafo único do art. 116 do CTN prevê a possibilidade de que a Autoridade Administrativa Tributária desconsidere atos ou negócios jurídicos praticados com finalidade de simular operações e que, consequentemente, resultem omissão de recolhimento tributário ou redução da carga tributária envolvida. O objetivo da norma é, em síntese, dar suporte legal para a descaracterização, para fins tributários, de operações dissimuladas. Ou seja, operações que, por exemplo, possuem um divergência entre a verdadeira intenção das partes e o aspecto formal (contratos, documentos, etc) destas mesmas operações. Em outras palavras, é um instrumento de combate à simulação.


Caso a constitucionalidade seja confirmada, retomado o julgamento paralisado pelo pedido de vistas do ministro Ricardo Lewandowski, a decisão será prejudicial aos contribuintes? Em que medida?

Se a constitucionalidade for confirmada, nos termos do voto da Ministra Carmen Lucia, os efeitos para os contribuintes será muito positivo, na medida que haverá maior segurança jurídica para a prática de seus negócios, evitando-se autuações baseadas em especulações e elucubrações subjetivas de auditores fiscais.

Em um primeiro momento, não há prejuízo direto aos contribuintes, caso a constitucionalidade seja confirmada, considerando que a norma está atualmente vigente. Ou seja, os contribuintes já lidam com os efeitos desse dispositivo nas tratativas com a Administração Tributária há quase 20 anos. Contudo, é possível que a constitucionalidade da norma permita a validação de posicionamento costumeiramente adotado por parte dos representantes da Administração Pública: de que uma operação não pode ser adotada apenas com o fim de economia de tributos. 

Essa suposição não é em vão. O voto da Ministra Carmen Lúcia (relatora da ADI) ressalta que não há substrato legal para considerar-se ilícito o fato de evitar tributos por meios legais, demonstrando que existe uma preocupação do Plenário do STF em não validar qualquer descaracterização de operação, mas tão somente aquelas feitas em sentido contrário à lei.


No julgamento ora em curso, a relatora Carmen Lúcia manifestou-se contrariamente ao pedido de inconstitucionalidade da norma feito pela ADI 2446, da Confederação Nacional do Comércio (CNC), mas com fundamentação de voto a favor da tese da entidade. Segundo a ministra, o CTN não proíbe os contribuintes de, por vias legítimas, fazer economia fiscal — o que normalmente se conhece como planejamento tributário. Que implicações tem esse posicionamento incomum?

Não consideramos esse posicionamento incomum. Na verdade, é convergente com o nosso entendimento, que sempre sustentamos em nosso magistério. Negar aos particulares o direito de planejarem suas atividades seria de uma abusividade extrema. O Estado planeja e deve planejar suas atividades. Da mesma forma, os particulares também devem planejar suas atividades, sempre dentro dos limites da legalidade.

As implicações desse posicionamento partem de um pressuposto relevante para qualquer análise envolvendo o parágrafo único do art. 116: a norma discutida não torna ilícito o propósito de economizar tributo. E é justamente este o posicionamento da relatora – o ordenamento brasileiro não tem norma que declare a ilicitude da economia de tributos por meios lícitos, porém veda a simulação tributária.

O que faz a Ministra Carmen Lúcia, em seu voto, é afirmar a constitucionalidade da norma enquanto balizador da atividade estatal em descaracterizar as operações simuladas. Contudo, ao mesmo tempo, o voto é firme no sentido de que essa norma deve atuar apenas em operações ilícitas e não como amparo para descaracterizar qualquer operação que resulte em economia tributária.

De todo modo, o voto da relatora não vincula as decisões dos tribunais administrativos, pois trata-se de uma ADI que apenas irá declarar a (in)constitucionalidade de uma norma. Ou seja, vincula a aplicação ou não da norma, mas não seus efeitos.


A relatora também afirmou existir uma diferença entre os termos “norma antielisão tributária” e “evasão fiscal”. Você concorda com a observação da ministra? Por quê?

Concordamos com a diferença destacada. Como dito acima, uma norma antielisão tributária busca impedir iniciativas lícitas, próprias do planejamento tributário. Norma contra a evasão fiscal, ou norma anti-simulação, busca reprimir atos ilícitos de sonegação, que almejam ocultar as obrigações que o contribuinte deve honrar.

Sim, concordo. A colocação da Ministra é pertinente à medida que apenas a evasão fiscal é vedada pelo ordenamento jurídico brasileiro. Contudo, a disposição do parágrafo único do art. 116 do CTN ficou popularmente conhecida como “norma antielisão tributária”, apesar da elisão fiscal não ser vedada pela legislação vigente. A evasão fiscal é a prática de atos ilícitos para ocultar a ocorrência de fato gerador e, por consequência, reduzir a carga tributária. A elisão, por sua vez, vale-se de meios lícitos para economizar tributos. A elisão é apenas um planejamento mais sofisticado de uma operação, por meios lícitos, que resulta em carga tributária mais baixa.

Assim, na medida em que a norma discutida busca frear operações baseadas em ilícitos, é acertada a posição da ministra no sentido de que o termo “antielisão” é inapropriado, vez que seu alvo é a evasão fiscal.


Se prevalecerem os votos pela constitucionalidade da norma antielisão há algum efeito concreto sobre as decisões do Carf relacionadas a planejamento tributário?

Caso prevaleça, nos termos do entendimento da Ministra Carmen Lúcia, muitas autuações fiscais podem restar infirmadas perante o judiciário. Contudo, perante o Carf, estimo que não afetará a maior parte das autuações que descaracterizaram atos (lícitos) próprios de planejamento tributário, com a requalificação, para fins tributários, de negócios jurídicos realizados entre particulares. Isso porque como o art. 116 do CNT não é autoaplicável (depende ainda de regulamentação via lei ordinária que, no âmbito federal, ainda não ocorreu), ele não é usualmente invocado como fundamento legal das autuações.

Ainda é cedo para definir qual será o efeito dessa decisão (contrária ou não à constitucionalidade) para o Carf. Digo isso porque o Conselho não costuma se pautar somente no art. 116, parágrafo único, do CTN para validar operações que são desconsideradas pela Administração Tributária. Em geral, a fundamentação das decisões se ampara em uma série de argumentos para desconsiderar uma operação de planejamento tributário.

Nos últimos anos, inclusive, a grande discussão envolvendo o Carf e as operações de planejamento tributário é a figura do propósito negocial, isto é, a realização do planejamento com o fim exclusivo de evitar tributos, debate que pode ser amparado no art. 116 do CTN, mas não é uma exclusividade desse dispositivo.

É importante destacar, novamente, que o art. 116, parágrafo único, do CTN não autoriza a descaracterização de operações com base no teste de propósito negocial, mas apenas dispõe a vedação à simulação, que não se confunde com o planejamento voltado à economia de tributos.

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