Remuneração dos empregados: é possível recompensar o trabalho sem aumentar o custo tributário?

Um dos maiores desafios impostos ao empresário brasileiro é o custo tributário inerente à folha de empregados. É o dilema entre o custo na contratação e manutenção dos melhores profissionais e a necessidade de geração de resultado. Impasse gerado, em grande parte, pelas rígidas leis trabalhistas e a elevada carga tributária do nosso sistema tributário.

Não há dúvidas de que a incidência de contribuições previdenciárias (INSS), contribuições de terceiros, retenção de imposto de renda (IRRF) e de contribuições previdenciárias do empregador oneram a contratação e a manutenção de empregados pelas empresas. Consciente desse cenário, o governo buscou alternativas como a criação da contribuição previdenciária sobre a receita bruta (CPRB), que passou a permitir o cálculo das contribuições previdenciárias a partir do faturamento e não apenas com base no número de funcionário e na folha de pagamentos. 

Todavia, tanto a CPRB quando o Contrato Verde Amarelo — outra modalidade de contratação recentemente instituída que busca reduzir os encargos da folha — são previstos para situações específicas, seja pelo setor ou pela modalidade de contratação. Ou seja, existem setores da economia que ainda estão vinculados ao modelo regular de contratação e ao recolhimento tradicional dos tributos incidentes sobre a folha de pagamentos.

Diante desse cenário, questiona-se: é possível que o empresário recompense seus empregados pelo desempenho sem aumentar o custo tributário? Sim, é possível, desde que utilizados os mecanismos certos. Detalhamos a seguir algumas dessas alternativas.

Recompensa de empregados através de prêmio

O prêmio é uma modalidade de remuneração concedida ao empregado por desempenho superior ao esperado e que poderá ser concedido em dinheiro ou bens e serviços. Essa definição está no parágrafo 4º do artigo 457 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT).

Bem da verdade, o prêmio não é uma forma de remuneração criada recentemente. A diferença é que, antes da Reforma Trabalhista de 2017, os prêmios eram incorporados ao salário, resultando em adição da base de cálculo dos encargos da folha de pagamento. Com o Reforma, porém, o prêmio deixou de ter “natureza salarial” e consequentemente foi incluído na base de cálculo de qualquer contribuição.

A Receita Federal, em linha com a alteração legislativa, já passou a aplicar esse entendimento em suas decisões, conforme demonstrado no trecho da Solução de Consulta COSIT nº 151/2019: 

“A partir de 11 de novembro de 2017, não integra a base de cálculo, para fins de incidência das contribuições previdenciárias, o prêmio decorrente de liberalidade concedida pelo empregador em forma de bens, serviços ou valor em dinheiro a empregado ou a grupo de empregados, em razão de desempenho superior ao ordinariamente esperado no exercício de suas atividades”.

Como se nota na Solução de Consulta, a Receita Federal já determina que os prêmios não mais compõem a base de cálculo das contribuições previdenciárias. Entretanto, ainda na redação da Solução de Consulta, é possível identificar quais são os requisitos esperados para que o prêmio esteja fora do campo de incidência da contribuição ao INSS:

“Os prêmios excluídos da incidência das contribuições previdenciárias: (1) são aqueles pagos, exclusivamente, a segurados empregados, de forma individual ou coletiva, não alcançando os valores pagos aos segurados contribuintes individuais; (2) não se restringem a valores em dinheiro, podendo ser pagos em forma de bens ou de serviços; (3) não poderão decorrer de obrigação legal ou de ajuste expresso, hipótese em que restaria descaracterizada a liberalidade do empregador; e (4) devem decorrer de desempenho superior ao ordinariamente esperado, de forma que o empregador deverá comprovar, objetivamente, qual o desempenho esperado e também o quanto esse desempenho foi superado”.

No nosso entendimento, o grande desafio da concessão de prêmios aos empregados está na demonstração dos critérios objetivos que ensejaram a recompensa. É necessário que o empregador mantenha registros objetivos — como volume de vendas, expectativa de faturamento, etc — que demonstrem qual é o desempenho esperado de cada funcionário e como um ou mais empregados superaram essa performance. 

É fundamental destacar que o pagamento do prêmio não afasta o IRRF, uma vez que o acréscimo patrimonial irá ocorrer e será, consequentemente, tributado com base na alíquota progressiva. 

Participação nos lucros e resultados (PLR)

Diferentemente do pagamento do prêmio — que é pautado pela liberalidade do empregador em concedê-lo —, o pagamento da PLR está condicionado à negociação entre empregador e empregado para definição das “regras” do benefício.

A regulamentação da concessão dos programas de PLR está disposta na Lei 10.101/2000, em que se coloca como diretriz básica que o benefício seja objeto de negociação na qual “deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo”.

É fundamental mencionar que, diferentemente do prêmio, há uma previsibilidade ao redor do recebimento da PLR pelos empregados, uma vez que as disposições estão previstas em documento elaborado pelas partes. 

Assim como no caso do prêmio, o pagamento de PLR conta com disposição expressa para determinar a exclusão do benefício da remuneração do empregado, o que afasta a incidência tanto da contribuição previdenciária devida pelo empregador, quanto a parcela retida em nome do empregado (artigo 3º da Lei 10.101/2000). Além disso, também é possível que o contribuinte deduza as despesas da base de cálculo do IRPJ e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) quando optante pelo lucro real. 

Em regra geral, a PLR não pode ser estendida para contribuintes individuais que prestem serviços às empresas. Contudo, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) publicou no dia 26 de fevereiro o acórdão nº 2202-005.997, em que se lê:

“O diretor técnico/sócio cotista contratado com vínculo empregatício, devidamente informado em GFIP/SEFIP, em DIRF, na escrita social, fundiária, nos registros trabalhistas e na contabilidade e informes fiscais, que não tenha as características inerentes à relação de emprego descaracterizadas pela fiscalização, é segurado obrigatório da previdência social na qualidade de empregado, inclusive, deste modo, pode receber PLR na forma da Lei 10.101, como qualquer outro empregado, ainda mais quando o programa de PLR da empresa é aprovado pela fiscalização”.

A decisão do Carf é importante porque considera o caso concreto (o diretor, apesar de quotista da sociedade, ainda mantinha todos os vínculos empregatícios com a sociedade) o que garantiu o direito de receber a PLR sem qualquer encargo previdenciário, e não como contribuinte individual.

Assim como no caso do prêmio, o pagamento de PLR deverá ser tributado pelo imposto de renda. A tributação será feita exclusivamente na fonte com alíquotas que variam de 7,5% a 27,5% com faixa anual de isenção de até R$6.677,55.

Efeito prático da exclusão desses tributos do cálculo das contribuições previdenciárias

Como é de se imaginar, a exclusão desses valores da base de cálculo das contribuições previdenciárias resulta em uma redução direta de 20% sobre o valor do benefício — que seria custo do empregador com a contribuição ao INSS. Além disso, os pagamentos também desoneram o empregado, que deixa de estar sujeito à retenção de 8 a 11% (desconsiderando as alíquotas decorrentes da Reforma da Previdência) no valor do benefício recebido.

É fundamental ressaltar que cada um dos benefícios tratados contam com peculiaridades próprias e que devem ser seguidas para que o empregador possa reduzir o custo tributário da operação. Como se vê nas decisões do Carf destacadas, é necessário que o empregador cumpra não só os requisitos formais, mas que também seja possível identificar documentalmente a realidade dos pagamentos. 

Por fim, cumpre observar que esses não são os únicos institutos de recompensação ou remuneração passíveis de uma carga tributária reduzida. Em um próximo artigo, trataremos sobre outros mecanismos.

---

*Colaborou Júlia Barreto, associada do escritório Freitas Ferraz Capuruço Braichi Riccio Advogados.