Justiça barra cobranças de ITCMD sobre usufruto

Pandemia fomenta interesse das famílias por planejamento sucessório

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Nos últimos meses, alguns contribuintes conseguiram na Justiça barrar a cobrança de imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD) de quaisquer bens e direitos. As decisões foram isoladas, mas suficientes para mais uma vez colocar na agenda a questão dos tributos incidentes sobre a transmissão de bens.

À medida que colocou a morte no centro das discussões, a pandemia de covid-19 também levou muitas famílias a reconsiderar ou iniciar a estruturação de planejamento sucessório. A tragédia representada pelas mortes superando a casa de 200 mil neste fim de janeiro tirou o assunto da lista de tabus de famílias que perceberam que sem um bom planejamento o patrimônio construído com muito esforço ao longo de uma vida inteira pode ser dilapidado pelos impostos.

Como explica Paulo Coimbra, sócio do Coimbra & Chaves Advogados, o ITCMD é uma inovação da Constituição de 1988 — antes disso nenhuma Constituição havia estabelecido um imposto com essa estrutura. “O constituinte decidiu repartir o antigo ITBI estadual, fixando as transmissões de bens imóveis, e direitos reais sobre ele incidentes (exceto os de garantia) por ato oneroso entre vivos”, destaca. “Cabe observar que é a lei de cada ente que especificará as hipóteses de incidência do imposto, sendo que, frise-se, não podem essas leis contrariar o que estiver estabelecido na Constituição”, completa.

Alexandre Tadeu Navarro, sócio da Navarro Advogados, ressalta que, apesar da competência estadual, há regras gerais no plano nacional que estabelecem os patamares de alíquotas e buscam eliminar as dúvidas nas situações de conflitos entre os estados na cobrança. “Atualmente os estados podem estabelecer alíquotas dentro dos patamares de 2% (mínimo) e 8% (máximo), conforme resolução do Senado Federal, que é o competente para essa definição. Cada estado, no entanto, estabelece suas alíquotas, dentro dos patamares, bem como as regras de cobrança — prazos de pagamento, isenções, responsabilidades tributárias etc”, informa.

Para que os aumentos sejam superiores ao teto deve haver previamente uma nova resolução do Senado criando outros patamares — já existe inclusive uma proposta em tramitação nesse sentido, elevando a alíquota máxima para 20% — e depois a tramitação, nas assembleias estaduais, das respectivas leis ordinárias estaduais promovendo o aumento em cada estado.

Ao tratar das decisões favoráveis obtidas pelos contribuintes, Tatiana Del Giudice Cappa Chiaradia, sócia do Candido Martins Advogados, destaca os principais argumentos dos contribuintes aceitos pelos tribunais. “A extinção do usufruto não está entre as hipóteses de incidência do imposto previstas em lei; a renúncia ao usufruto não trata de transmissão do bem, sendo apenas consolidação da propriedade plena na pessoa do nu-proprietário”, afirma.

A seguir, Navarro, Chiaradia e Coimbra abordam outros pontos relativos à cobrança do ITCMD.


Conforme notícias recentes, a Justiça está impedindo a cobrança de ITCMD sobre usufruto de bens. Como funciona esse tributo? A quem cabe a cobrança?

O ITCMD é um imposto de competência estadual, que incide sobre as transmissões de bens e direitos ocorridas por sucessão (causa mortis) ou doação (ato não oneroso). Apesar da competência estadual, há regras gerais no plano nacional para estabelecer os patamares de alíquotas e eliminar as dúvidas nas situações de conflitos entre os estados na cobrança. Atualmente os estados podem estabelecer alíquotas dentro dos patamares de 2% (mínimo) e 8% (máximo), conforme resolução do Senado Federal, que é o competente para essa definição. Cada estado, no entanto, estabelece suas alíquotas, dentro dos patamares, bem como as regras de cobrança — prazos de pagamento, isenções, responsabilidades tributárias etc.

É competência de cada estado cobrar o ITCMD. Esse tributo tem como fato gerador a transmissão de qualquer bem ou direito havido por sucessão (causa mortis) ou por doação.

O ITCMD (em alguns estados nominado pela sigla ITCD) é uma inovação criada pela Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Não existe um imposto com a mesma estrutura nas Constituições anteriores. O constituinte decidiu repartir o antigo ITBI estadual, fixando as transmissões de bens imóveis — e os direitos reais sobre ele incidentes (exceto os de garantia) por ato oneroso entre vivos. A onerosidade ínsita ao ITBI o diferencia e afasta do ITCMD, que incide sobre doações.

A transmissão causa mortis foi elastecida para englobar uma universitas rerum (universalidade de coisas), seja de bens ou direitos, tangíveis ou intangíveis, mobiliários e imobiliários. A tributação das doações antecipatórias junto com a herança é universalmente aceita para se evitar a evasão do imposto. Em verdade, o fato tributável é o acréscimo patrimonial do herdeiro, do legatário, do meeiro, do cessionário (quinhões ou meações) ou do donatário.

O imposto está previsto no artigo 155, I, c/c § 1º, da Constituição de 1988 e a competência para sua instituição foi outorgada aos Estados e ao Distrito Federal.

É de se ressaltar que não existe lei complementar que estabeleça normas gerais sobre o ITCMD, cabendo aos estados e ao Distrito Federal instituí-lo por meio de lei, arrecadar o imposto e, em no exercício de competência legislativa plena (art. 24, § 3º, da Constituição de 1988 c/c art. 34, § 3º, do ADCT), pormenorizar sua estrutura normativa, desde que, frise-se, observado o que está disposto na Constituição.

O § 1º do artigo 155 estabelece duas regras definidoras do estado competente para arrecadar o ITCD: no caso de bens imóveis e respectivos direitos, caberá o imposto à unidade da federação em cujo território está localizado o bem; em relação aos demais bens e direitos, ao estado (ou no Distrito Federal) onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador.

Observadas as isenções legais existentes na legislação de cada ente, que via de regra estabelecem um teto monetário até o qual o imposto é repelido, sua incidência se dá, normalmente, sobre a transmissão de bens e direitos pelo de cujus aos herdeiros, por sucessão legítima (ex lege) ou testamentária; no ato em que ocorrer a transmissão por fideicomisso; na doação, com ou sem encargos, ainda que em adiantamento da legítima, dentre outras hipóteses. Cabe observar que é a lei de cada ente que especificará as hipóteses de incidência do imposto, sendo que, frise-se, não podem essas leis contrariar o que estiver estabelecido na Constituição.

Nos estados em que o Poder Judiciário afastou a cobrança de ITCMD (ou ITCD) sobre usufruto, especificamente em São Paulo e Minas Gerais, o imposto está previsto, respectivamente, na Lei SP nº 10.705/00 e na Lei MG nº 14.941/03.


É pertinente a cobrança de ITCMD sobre bens em usufruto ou as interpretações dos tribunais que têm sido favoráveis aos contribuintes são mais corretas? Quais têm sido os principais argumentos levantados pelas partes?

A discussão deve ser observada pela ótica do Direito civil e não tributário. Assim sendo, creio que não há dúvida de que a criação de usufruto tem natureza de transmissão de direito, ainda que temporária e condicionada. Da mesma forma, a doação apenas da nua-propriedade, com a retenção do direito de usufruto pelo doador, também corresponde a uma transmissão de direito, sujeita a fato futuro para seu pleno exercício. A sistemática do estado de São Paulo, que cria uma ficção no sentido de que o usufruto corresponde a um terço do valor do bem/direito, postergando a incidência dessa parcela do tributo para o momento em que o usufruto se extingue, por morte ou renúncia, é bastante coerente com a realidade civil do exercício desses direitos.

Outros estados, no entanto, inventaram incidências ao exigir 100% do tributo na doação da nua-propriedade e outra cobrança, de igual ou menor valor, conforme o caso, quando da extinção do usufruto. Nesses casos, realmente há abusos e a cobrança não tem base legal. Creio que o problema está na compreensão correta de qual ato civil está sendo praticado e aparentemente essas decisões recentes me parecem equivocadas, pois estariam afastando a incidência em casos de criação de usufruto (que é bem diferente da retenção do usufruto pelo doador da nua-propriedade).

Entendemos que sim, as interpretações dos tribunais, favoráveis aos contribuintes, estão mais corretas. Os principais argumentos dos contribuintes aceitos pelos tribunais são que a extinção do usufruto não está entre as hipóteses de incidência do imposto previstas em lei e que a renúncia ao usufruto não trata de transmissão do bem, sendo apenas “consolidação da propriedade plena na pessoa do nu-proprietário”.

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A Constituição estabelece que o imposto incidirá quando da transmissão dos bens e direitos, seja por doação ou transmissão após a morte do de cujus (falecido). Resta claro e incontornável o aspecto material do imposto.

Ocorre que em boa parte dos estados, tem-se a previsão de cobrança de uma fração do valor do bem na instituição do usufruto, que geralmente é feito sobre bens imóveis, podendo também ocorrer em relação a ações, cotas de sociedades ou fundo, dentre outros ativos.

O fisco entende haver uma dupla incidência do imposto: uma no ato da doação do bem para o nu-proprietário, tendo como base de cálculo o valor venal do imóvel e outra da instituição do usufruto, cobrando sobre esta última uma fração do valor venal do imóvel. Nitidamente há um abuso. O Poder Judiciário tem afastado essa última cobrança, entendendo-se legítima a primeira.


Na sua opinião, as movimentações em torno do ITCMD têm alguma relação com o aumento de planejamentos sucessórios durante a pandemia?

Certamente. O ITCMD acaba sempre sendo devido nas transmissões de patrimônio entre gerações das famílias, seja por sucessão ou por doação. Normalmente as famílias brasileiras resistem em tratar do tema morte e dificilmente se dispõem a discutir os planejamentos sucessórios, o que é um imenso erro e acaba custando grande parte dos patrimônios levados a inventário de forma desorganizada. O escancarar do tema morte, trazido pela violência da pandemia, fez com que muitas famílias se movimentassem nesse sentido e daí a análise das incidências tributárias obrigou ser discutida.

A doação nada mais faz do que antecipar a incidência que iria ocorrer na morte, então é um tema apenas de fluxo de caixa, mas que permite soluções inteligentes para ser mais bem equacionado. Enfim, há várias hipóteses de estruturação das transmissões de patrimônio, especialmente no âmbito dos planejamentos sucessórios, e a busca da solução mais eficiente e segura é parte essencial da definição da estrutura, inclusive para não se assumir riscos desnecessários com discussões judiciais de pouca chance de êxito em relação ao ITCMD.

De certa maneira, sim. Quando um tema está em voga e os contribuintes começam a se movimentar, é natural que desperte no outro lado a necessidade de averiguar o que está acontecendo. Foi o que notamos nesse último ano: com a pandemia e o aumento do número de mortes, os contribuintes viram a necessidade de planejar seu patrimônio, o que, consequentemente, levantou um sinal vermelho aos entes públicos para a fiscalização e intensificação das discussões. O ITCMD é conhecido por ser um imposto “defasado” no que diz respeito ao seu potencial arrecadatório e, com isso, notamos que o Legislativo já vislumbrou a oportunidade de majorar sua alíquota como uma forma de atualizar sua cobrança.

Em muitos casos, quando a doação acontece entre pessoas que estão vivas, opta-se por transferir apenas o título de propriedade, e não o usufruto. Esse instrumento é muito usado em casos de planejamento sucessório, quando se organiza de forma antecipada a distribuição do patrimônio de uma família. Na prática, isso significa que o pai, que ainda vivo transfere a propriedade da casa para o filho, continuará tendo o direito de usufruto (geralmente vitalício) sobre o imóvel, tendo direito a tomar as decisões relativas à fruição e posse imóvel — como, por exemplo, colocá-lo para alugar.

Certamente, considerando os riscos inerentes, a pandemia pressionou as famílias a pensarem mais sobre planejamento sucessório e procurar formas legítimas de se otimizar a incidência de tributos ou de se evitar cobranças abusivas.


Existe a possibilidade de as alíquotas desse imposto serem majoradas de maneira repentina? A quem cabe o estabelecimento desses percentuais?

Sim, desde que respeitem os patamares definidos pela resolução do Senado (2% a 8%), os estados podem, via lei ordinária estadual, aumentar as alíquotas, com efeitos vigentes no prazo mínimo de 90 dias — lembrando que há quem defenda a aplicação do princípio da anualidade, de modo que somente seria exigível o aumento no ano seguinte, mas não me parece correta essa linha, sendo aplicável apenas a trava nonagesimal. Alguns estados já têm as alíquotas no patamar máximo, mas outros ainda não chegaram a esse nível e, portanto, há esse risco, como, por exemplo, São Paulo. Para que os aumentos sejam acima dos 8% deve haver previamente uma nova resolução do Senado criando novos patamares. Já há proposta em tramitação nesse sentido, elevando a alíquota máxima para 20% e depois a tramitação, nas assembleias estaduais, das respectivas leis ordinárias estaduais promovendo o aumento em cada estado.

Dizer que as alíquotas desse imposto podem ser majoradas de maneira repentina não nos parece tecnicamente a maneira mais correta de dizer que poderão sim ser aumentadas. Ou seja, acreditamos que há um verdadeiro anseio pelo aumento da alíquota do ITCMD, mas para isso é necessário observar os princípios da legalidade e do devido processo legal, razão pela qual não pode ocorrer de maneira repentina. Além disso, a majoração desse imposto está atrelada ao princípio da anterioridade, de modo que eventual majoração somente poderá ser exigida no ano posterior ao seu aumento, observado o limite mínimo de 90 dias. A Constituição Federal determina que o Legislativo é quem tem competência para estabelecer esses percentuais e disciplinar sua cobrança.

A pandemia tem pressionado o aumento de gastos públicos. Com o desaquecimento da economia decorrente da implementação das regras de distanciamento social, houve consequente diminuição da arrecadação, induzindo o Estado a procurar novas formas de arrecadação.

A Constituição de 1988 atribui aos estados a instituição do ITCMD e, por conseguinte, a definição de suas alíquotas, com a condição de que seja respeitada a alíquota máxima fixada pelo Senado Federal. Atualmente, vigora a alíquota máxima de 8%, estipulada pelo Senado por meio da Resolução nº 9/92. Desse modo, os estados podem majorar, por meio de lei, a alíquota do ITCMD a até no máximo a 8%, através de lei ordinária. A resolução ainda estabelece a possibilidade de os estados estipularem alíquotas progressivas (que teve constitucionalidade reconhecida no STF, no julgamento do Tema 21 de repercussão geral) em função do quinhão que cada herdeiro efetivamente receber.

Em São Paulo, já se encontra em fase final de tramitação projeto de lei na Assembleia Legislativa (PL 250/20) que, quando e se aprovado, aumentará a alíquota máxima do ITCMD, que está em 4% hoje, para percentuais progressivos entre 4% e 8% (alíquota máxima aplicada, por exemplo, em Santa Catarina).

No Senado Federal, contudo, tramita o Projeto de Resolução do Senado n° 57, de 2019, que pretende alterar a alíquota máxima do ITCMD de 8% para 16%. Caso isso ocorra, os estados poderão estipular alíquotas progressivas até o novo teto.

Importante destacar que o aumento da alíquota deverá respeitar o princípio constitucional da anterioridade, ou seja, a alíquota majorada apenas será exigida no ano posterior à publicação da lei. Igualmente, deverá ser observado o princípio da anterioridade nonagesimal, de modo que há um prazo mínimo de 90 dias para o início da eficácia normativa.

 

 

 

 

1 comentário
  1. Fausto Rodrigo Diz

    Se me permitem, nos debates sobre a questão tenho observado a falta de atenção acerca da norma matriz, Art. 155, I, da CF/88, onde o vocábulo “TRANSMISSÃO” (no que se refere a quaisquer bens e direitos) diz respeito tão somente, quando se dê por fenômeno “CAUSA MORTIS”, como fato gerador do imposto (ITCMD). Limitando-se assim, a segunda figura do dispositivo constitucional a dispor apenas sobre a “DOAÇÃO” de quaisquer bens e direitos. Equivale dizer, possuindo a doação, definição e conceito próprios, no direito privado, nem toda transmissão (de quaisquer bens e direitos) inter vivos e a titulo gratuito configurará o fato gerador do referido Imposto, sendo objeto deste tributo, pois nesta hipótese (por ato inter vivos e a titulo gratuito), apenas as transferências por DOAÇÃO. Senão vejamos, também de acordo com a norma do Art. 110 do CTN (“A lei tributária NÃO PODE ALTERAR a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas DE DIREITO PRIVADO, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”), temos que, NO INCISO I do Art. 155 da CF/88, só há duas hipóteses passiveis de instituição de impostos por parte dos Estados e Distrito Federal, a saber: (1ª figura) “TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS, de quaisquer bens e direitos”, e; (2ª figura) “DOAÇÃO de quaisquer bens e direitos”. Logo, é dentro deste limite normativo que compete aos Estados e Distrito Federal instituírem o respectivo imposto. Dito isto, não é demais afirmar que “doação” e “usufruto” são dois institutos jurídicos distintos, que por natureza, definição e conceito de direito privado, não se confundem entre si, nem se assemelham. Enquanto na doação se trata de um “CONTRATO em que uma pessoa, por liberalidade, TRANSFERE DO SEU PATRIMÔNIO bens ou vantagens PARA O DE OUTRA” (Art., 538, Código Civil) ; já no usufruto, tara-se de um direito real (Art. 1.225, IV, Código Civil), que “PODE RECAIR em um ou mais bens, móveis ou imóveis, EM UM PATRIMÔNIO inteiro, ou parte deste, ABRANGENDO-LHE, no todo ou em parte, OS FRUTOS E UTILIDADES” (Art. 1.390, Código Civil), sem que haja qualquer transferência de patrimônio inteiro nem em parte. Da leitura das disposições legais e no estudo das características dos institutos distintos, as diferenças insuperáveis que se têm relevantes para a compreensão da questão em debate residem na natureza jurídica e nos fenômenos diversos que deles resultam. Na Doação há transferência patrimonial, que ocorre em decréscimo do patrimônio do doador, e em acréscimo do patrimônio do donatário, o que já não ocorre no usufruto, pois não bastasse o caráter temporário deste, além de não se tratar de transferência patrimonial, os frutos e a utilidade do patrimônio representam apenas MERO POTENCIAL de reverterem em acréscimo patrimonial ao usufrutuário e, sobretudo, sem o correspondente decréscimo do patrimônio do nu-proprietário, eis que, deixar de auferir renda, rendimentos ou proventos de qualquer natureza, por restrição ao uso e gozo, da utilidade e dos frutos de bens e direitos, não caracteriza de nenhuma forma decréscimo patrimonial em redução do patrimônio do nu-proprietário. Sendo certo que em determinado tempo este último (nu-proprietário) terá a consolidação da plena propriedade, quando da extinção do usufruto em razão da sua natureza temporária, que recai SOBRE A COISA, enquanto DIREITO REAL, com duração de lapso temporal pré-determinado. Portanto não se pode enquadrar, “como doação”, a cessão ou restrição temporária de direitos inerentes aos frutos e à utilidade decorrentes do uso e gozo de bens e direitos como ocorre no instituto do usufruto, que PODE RECAIR sobre o patrimônio inteiro ou em parte, frisa-se, ENQUANTO DIREITO REAL, e sem transferência patrimonial. De sorte que, a doação tem a natureza de CONTRATO, por liberalidade, que pressupõe a manifestação da vontade do doador e a aceitação do donatário, o que caracteriza então, uma relação jurídica de natureza pessoal em DIREITO DAS OBRIGAÇÕES, operando-se como efeito prático e jurídico, a TRANSFERÊNCIA PATRIMONIAL, como visto, em decréscimo do patrimônio do doador e, em correspondente acréscimo do patrimônio do donatário, ainda que se obrigue o primeiro (doador) voluntariamente por ato de mera liberalidade a titulo gratuito para com o segundo (donatário), e mesmo que a este caiba apenas e tão somente, o ato de aceitação, assumindo para si os encargos decorrentes deste CONTRATO. Por sua vez, em se tratando de DIREITO REAL, que se exerce SOBRE A COISA e, portanto, contra todos (ERGA OMNES), como diz a lei o usufruto PODE RECAIR sobre o patrimônio inteiro ou em parte, sem que haja a transmissão ou transferência deste (PATRIMÔNIO). Assim, com todo respeito ao entendimento dos que não se atentam a estas premissas insuperáveis dentro dos limites da norma matriz (art. 155, I, CF/88), e das limitações do Art. 110 do CTN, parece-me imperioso concluir que não há espaço normativo para os Estados e Distrito Federal instituírem o imposto em questão sobre o usufruto, tampouco sobre a sua extinção, pois mesmo neste último caso, muito embora se tenha a consolidação da propriedade plena em favor do nu-proprietário por consequência da morte do usufrutuário, impõe-se reconhecer que esta CONSOLIDAÇÃO decorre do CANCELAMENTO do usufruto por força de lei e não por ato de vontade. Porquanto, diferentemente do que ocorre no direito hereditário e na doação, EM VIRTUDE DO CARÁTER TEMPORÁRIO do usufruto e, por natureza deste instituto de direito real que RECAI SOBRE A COISA em determinado período de tempo, não há como qualificar o fenômeno da consolidação da propriedade plena ainda que por consequência da morte do usufrutuário, como uma TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS, tampouco como TRANSFERÊNCIA PATRIMONIAL entre partes. Até porque, de curial sabença, o usufruto além de ser inalienável, não se transfere por herança. Simplesmente extingue-se com a morte do usufrutuário ou por sua renúncia, não havendo que se falar nestas hipóteses, em transmissão ou transferência de tal direito real, seja por morte do usufrutuário, seja por renúncia deste em vida. Pois do contrário, caso houvesse transferência deste direito real, e não o seu cancelamento por extinção, na hipótese de renúncia haveria a possibilidade de ofensa à legítima dos herdeiros necessários do usufrutuário renunciante, e no caso da morte deste (usufrutuário), aqueles (herdeiros necessários) o sucederiam em tal direito real, por herança. É COMO PENSO E DEFENDO POR DIREITO.

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